前言：我們精心挑選了數(shù)篇優(yōu)質(zhì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析文章，供您閱讀參考。期待這些文章能為您帶來啟發(fā)，助您在寫作的道路上更上一層樓。

第1篇

為了保護(hù)委托客戶及相關(guān)第三人的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)；我國(guó)先后頒布了不少重要法律法規(guī)，以規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任主要包括：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。這三種法律責(zé)任方式，各有分工，各有側(cè)重，構(gòu)成了完整的責(zé)任體系。刑事責(zé)任和行政責(zé)任在于打擊和遏制違法犯罪行為，重在懲罰性。而民事責(zé)任在于消除違法犯罪行為的后果，是侵害人與受害人之間已經(jīng)失衡的利益關(guān)系得以恢復(fù)原狀，使受害人的利益得到救濟(jì)，由此實(shí)現(xiàn)法律的公平和正義，體現(xiàn)補(bǔ)償與制裁的雙重功能，較其他兩種責(zé)任應(yīng)用的范圍也更加廣泛，可以說滲透在注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)工作的各個(gè)方面。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的法律基礎(chǔ)

民事責(zé)任，即民事法律責(zé)任，指民事主體違反約定或法定的民事義務(wù)而應(yīng)該承擔(dān)的法律后果。一般民事責(zé)任的構(gòu)成要件包括：民事違法行為、損害事實(shí)、因果關(guān)系和主觀過錯(cuò)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任則是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，因違反法律規(guī)定的義務(wù)或約定的義務(wù)而侵害他方合法權(quán)益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托與客戶簽定契約，即負(fù)有恪盡專業(yè)上應(yīng)有的注意義務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若未履行契約或執(zhí)業(yè)過程中疏忽，致使委托客戶或第三人的權(quán)益受損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)有相應(yīng)的損害賠償責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任，按照承擔(dān)對(duì)象的不同，可以分為對(duì)委托客戶和對(duì)第三人的民事責(zé)任，現(xiàn)分別闡述如下：

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托客戶的民事責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要接受客戶委托執(zhí)行業(yè)務(wù)，就負(fù)恪盡職守，保持認(rèn)真與謹(jǐn)慎的義務(wù)。如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的原因給委托客戶造成了經(jīng)濟(jì)或其他權(quán)益的損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于委托客戶就負(fù)有法律責(zé)任。對(duì)委托客戶應(yīng)負(fù)的民事責(zé)任主要有違約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任。違約責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的，未能達(dá)到合同條款（業(yè)務(wù)約定書中的有關(guān)內(nèi)容）的要求，給委托客戶造成損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中，由于不正當(dāng)?shù)男袨槎址肝锌蛻舻暮戏?quán)益應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。例如：披露委托客戶的商業(yè)秘密致使被他人利用。

我國(guó)的法律法規(guī)沒有明確劃分違約責(zé)任或侵權(quán)責(zé)任，而是籠統(tǒng)將其歸為損害賠償責(zé)任。如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹凇蹲C券法》中也有類似的規(guī)定。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相關(guān)第三人民事責(zé)任

審計(jì)關(guān)系除了包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間的委托關(guān)系之外，還包括相關(guān)第三人對(duì)審定會(huì)計(jì)報(bào)表的依賴關(guān)系，這種依賴關(guān)系便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)賴以生存的重要社會(huì)基礎(chǔ)。第三人是指與注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未有直接契約關(guān)系，但卻使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證的會(huì)計(jì)報(bào)表的信息，做決策的人員。潛在的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者范圍極其廣泛，包括股東、債權(quán)人、證監(jiān)會(huì)、信托人、供應(yīng)商、財(cái)務(wù)分析師以及工商、稅務(wù)部門等等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人有民事責(zé)任已經(jīng)被社會(huì)廣泛認(rèn)可，但對(duì)責(zé)任承擔(dān)的范圍和程度至今還沒有定論。根據(jù)我國(guó)法學(xué)理論和司法實(shí)踐等，筆者認(rèn)為應(yīng)將其定性為侵權(quán)責(zé)任，主要是基于以下原因：（1）受害人與信息披露人之間通常沒有嚴(yán)格意義的契約關(guān)系，即受害人是與責(zé)任人無嚴(yán)格意義契約關(guān)系的“第三人”；（2）對(duì)信息披露文件內(nèi)容上真實(shí)性的保證是法律直接規(guī)定的義務(wù)，而不是一種基于契約性的規(guī)定；（3）我國(guó)相關(guān)法律的規(guī)定表明民事責(zé)任主體不僅限于契約相對(duì)人，這事實(shí)上已將這種民事責(zé)任視為一種侵權(quán)責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的成因分析

引發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的過錯(cuò)有各種各樣的，但大致可以歸納為三類：

（一）違約，指合同一方或幾方當(dāng)事人未能遵循合同條款的行為。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面，則是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反與委托客戶之間簽定的業(yè)務(wù)約定書的相關(guān)條款的行為。例如：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)，未能提交納稅申報(bào)表或違反了與委托客戶訂立的保密協(xié)議等。

（二）欺詐，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。我國(guó)最高人民法院通過《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)民法通則）若干問題的意見〉（試行）》第六十八條規(guī)定：“一方當(dāng)事人故意告知對(duì)方虛假情況，或者故意隱瞞真實(shí)情況，誘使對(duì)方當(dāng)事人作出錯(cuò)誤意思表示的，可以認(rèn)定為欺詐行為?！币虼?，欺詐強(qiáng)調(diào)的是一種主觀故意，具有不良動(dòng)機(jī)是其主要特征。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托客戶的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）過失是指在一定條件下，缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎；評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失，是從其他合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可以做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的，通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。而重大過失，是指連起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，都不保持，對(duì)業(yè)務(wù)或事務(wù)不加考慮，滿不在乎；對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則或沒有按專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計(jì)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任存在的沖突

（一）民事責(zé)任的承擔(dān)主體規(guī)定的不同

《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第十六條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理與委托人簽訂委托合同，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本所注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任?！卑创艘?guī)定，凡是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具報(bào)告所引起的民事責(zé)任都由會(huì)計(jì)事務(wù)所統(tǒng)一承擔(dān)，而具體負(fù)責(zé)和參與出具報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他助理人員可不承擔(dān)民事責(zé)任。而《證券法》第一百六十一條規(guī)定：“為證券發(fā)行、上市或交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告，資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或法律意見書等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定工作程序出具報(bào)告，對(duì)其報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證；并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！卑创艘?guī)定，虛假陳述的承擔(dān)責(zé)任人是專業(yè)機(jī)構(gòu)及其直接責(zé)任人?？梢?，現(xiàn)行法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任承擔(dān)主體有所不同的規(guī)定。

（二）關(guān)于“虛假證明文件”含義的分歧

依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》第二十一條的規(guī)定和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)――驗(yàn)資》第4條的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師界認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則出具的證明文件即便其驗(yàn)證的財(cái)務(wù)信息與實(shí)際不符，也不影響其證明文件的真實(shí)性。在此情形下，該證明文件只能稱為“不實(shí)的證明文件”，而不能稱為“虛假的證明文件”。對(duì)于會(huì)計(jì)界，所謂的“虛假證明文件”應(yīng)界定為在執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則過程中因有過錯(cuò)而出具的內(nèi)容與實(shí)際不符的證明文件，即以審計(jì)準(zhǔn)則的遵循與否作為劃分“不實(shí)的證明文件”與“虛假的證明文件”的標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上進(jìn)而認(rèn)為對(duì)于前者注冊(cè)會(huì)計(jì)師無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而只須對(duì)后者承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。

在法律方面， 根據(jù)最高人民法院相關(guān)司法解釋可知：法律上的虛假證明文件就是指證明文件的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不相符的證明文件。與之相適應(yīng)，法律關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假證明文件中的“虛假證明文件”應(yīng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)其驗(yàn)證的會(huì)計(jì)信息的可靠性所發(fā)表的審計(jì)意見與會(huì)計(jì)信息實(shí)際不相符合的審計(jì)報(bào)告。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任歸責(zé)原則的沖突

依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)定確定的工作程序出具報(bào)告?！币来艘?guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不承擔(dān)法律責(zé)任。因此，在會(huì)計(jì)界中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任以行為人主觀上的過錯(cuò)為前提條件，其歸責(zé)原則為過錯(cuò)責(zé)任原則。

法律界則不接受會(huì)計(jì)界“遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則即完責(zé)”的主張。他們認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“程序”規(guī)定得如何詳細(xì)，也不可能解決在特定單位審計(jì)過程中出現(xiàn)的問題。從我國(guó)《民法通則》第106條規(guī)定看，民事責(zé)任實(shí)行過錯(cuò)責(zé)任原則，對(duì)于特殊侵權(quán)行為規(guī)定了無過錯(cuò)責(zé)任原則，盡管《民法通則》并沒有明確規(guī)定審計(jì)業(yè)務(wù)的無過錯(cuò)責(zé)任，但從最高人民法院有關(guān)的司法解釋及法院相關(guān)判例來看，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資證明的資本額與實(shí)際不相符，遭受損失的利害關(guān)系人就可以針對(duì)不實(shí)部分該注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任歸責(zé)原則為無過錯(cuò)責(zé)任原則。

四、維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法利益，減少民事責(zé)任的對(duì)策

（一）完善我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)，減少不同法律法規(guī)之間的矛盾

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任，散見于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和最高人民法院相關(guān)的司法解釋與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，財(cái)政部批準(zhǔn)的各種行政規(guī)章（大多數(shù)的審計(jì)準(zhǔn)則）中，其中不少?zèng)_突正是由于上述法律法規(guī)的不同所導(dǎo)致，完善相關(guān)立法，協(xié)調(diào)各種法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的規(guī)定，是消除爭(zhēng)議的直接的、有效的手段。而且在方向上，應(yīng)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)范為主，其他法律法規(guī)為輔，主要通過修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師法來對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任加以明確。

1.《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律優(yōu)于審計(jì)準(zhǔn)則。各種問題的存在，很大程度上是由于雙方對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)及其法律地位的認(rèn)識(shí)存在分歧。會(huì)計(jì)方面，認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中嚴(yán)格遵守了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，其出具的審計(jì)報(bào)告就不是虛假的證明。而法律界認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不是判斷真實(shí)與虛假的標(biāo)準(zhǔn)。所以，從法律上確定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)和地位非常關(guān)鍵，依法律規(guī)定，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，財(cái)政部批準(zhǔn)，應(yīng)屬于部門規(guī)章，具有特定的法律效力。但當(dāng)它與法律發(fā)生沖突時(shí)，法律效力高于部門規(guī)章效力，即《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》等優(yōu)于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，屬于上位法與下位法的關(guān)系，所以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可用來判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過失，是否做到合理保證，是否須承擔(dān)民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。但不是唯一標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)其與法律發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)依據(jù)法律來判斷。

2.明確“虛假證明文件”的含義。所謂“虛假證明文件”應(yīng)指證明文件的內(nèi)容或結(jié)論與事實(shí)不相符的證明文件。與之相適應(yīng)法律上關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假證明文件中的“虛假證明文件”，就應(yīng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其經(jīng)驗(yàn)證明會(huì)計(jì)信息的可靠性所發(fā)表的審計(jì)意見與會(huì)計(jì)信息實(shí)際不相符的審計(jì)報(bào)告，理由是法律在于規(guī)范社會(huì)生活，因此，法律解釋必先由大眾化的文義解釋入手，且所作的解釋不能超過可能的定義，否則，就進(jìn)入另一個(gè)階段的造法活動(dòng)，這是法律解釋的一般規(guī)則。

3.確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師宜采用的民事責(zé)任歸責(zé)原則。從民法的基本原則出發(fā)充分考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存空間。筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任宜以過錯(cuò)責(zé)任中的過錯(cuò)推定原則為歸責(zé)原則，主要原因在于保護(hù)弱勢(shì)群體（投資者）的需要和提高鑒證業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)水平。同時(shí)，從世界上發(fā)達(dá)國(guó)家地區(qū)的立法實(shí)踐情況看，美國(guó)日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等地的《證券交易法》均采用無過錯(cuò)推定原則，而且取得很好的效果。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的防范措施

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極運(yùn)用抗辯權(quán)，減免相關(guān)責(zé)任

（1）基于原告被告、第三人過錯(cuò)和過錯(cuò)程度的抗辯，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”對(duì)抗重大過失，以重大過失抗辯推定欺詐，以減輕責(zé)任。（2）基于因果關(guān)系的抗辯，可以考慮以下幾個(gè)方面：一是原因和結(jié)果在時(shí)間上的順序性；二是原因是否是結(jié)果產(chǎn)生的必要的唯一條件。（3）基于損害事實(shí)抗辯，如果受害者訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護(hù)，另外，根據(jù)目前侵權(quán)法有關(guān)規(guī)定，損失一般是直接損失，不含間接損失，對(duì)間接損失的訴訟請(qǐng)求也可以進(jìn)行抗辯。（4）基于免責(zé)條款的抗辯。包括法定條款和約定條款的抗辯，法定條款即法律司法解釋規(guī)定免責(zé)的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不承擔(dān)賠償責(zé)任。

2.購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)，降低責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理職業(yè)保險(xiǎn)；財(cái)政部發(fā)文，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算新增加了管理費(fèi)用――職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)，這都說明無論從法律層面還是從政策層面都支持和鼓勵(lì)事務(wù)所投保責(zé)任保險(xiǎn)，責(zé)任保險(xiǎn)成為事務(wù)所的必需品，也成為民事賠償?shù)馁Y金補(bǔ)充。目前，深圳、上海、北京等地已經(jīng)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出面與當(dāng)?shù)乇ｋU(xiǎn)公司洽談、簽訂保險(xiǎn)合同，但全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體投保比例仍然很低，亟待發(fā)展。

3.熟悉客戶行業(yè)情況，慎重選擇客戶

許多審計(jì)失敗案件的發(fā)生往往與審計(jì)業(yè)務(wù)具體執(zhí)行人員或復(fù)核人員缺乏對(duì)客戶了解有關(guān)。如不了解行業(yè)的基本運(yùn)作流程、客戶的業(yè)務(wù)特點(diǎn)等，就不能分辨出會(huì)計(jì)的異常情況，結(jié)果出具錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告。因此，在審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意收集背景資料，了解有關(guān)客戶所在行業(yè)及業(yè)務(wù)方面的知識(shí)及其特殊性，增強(qiáng)審計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中異常情況的鑒別能力，更好地評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量非常重要。

（三）成立職業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)，保障責(zé)任順利處理

第2篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)；舞弊動(dòng)因

一.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的道德因素

注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著維護(hù)社會(huì)公共利益、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的義務(wù)?；诠姷男湃危@個(gè)職業(yè)才有自己的生存空間。從這個(gè)意義上講，在審計(jì)責(zé)任關(guān)系中，存在著“社會(huì)公眾――財(cái)產(chǎn)管理者――注冊(cè)會(huì)計(jì)師”的隱性契約。雙重契約使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)人角色更加地突出和重要。如果職業(yè)道德受到侵蝕，審計(jì)職業(yè)本身的存在將受到威脅。

既然道德會(huì)危及到審計(jì)職業(yè)的存在與否，那么一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為何還會(huì)棄職業(yè)道德于不顧、置審計(jì)質(zhì)量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題?！扒敉嚼Ь场钡膬?nèi)含是，如果所有的人都遵守道德規(guī)則，大家都會(huì)得到利益；如果絕大多數(shù)人遵守道德規(guī)則而極少數(shù)違反，那么極少數(shù)人會(huì)在損害多數(shù)人利益的基礎(chǔ)上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規(guī)則，那么，大家的境況都會(huì)很糟糕。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨保持獨(dú)立性和協(xié)同舞弊的行為選擇時(shí)，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所都遵守職業(yè)道德，保持獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，發(fā)表公正的意見，那么整個(gè)行業(yè)的形象將得到提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可獲得自身經(jīng)濟(jì)利益，滿足自我需要，也可實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值。但是如果少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德，實(shí)施審計(jì)舞弊，以獲得不正當(dāng)收益，受此影響，多數(shù)以至所有從業(yè)者置職業(yè)道德于不顧，那么，整個(gè)審計(jì)職業(yè)就會(huì)喪失公信力，失去存在的意義。

要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的“囚徒困境”問題，就應(yīng)注重對(duì)其行為約束和道德約束。對(duì)于協(xié)同舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，行為約束和道德約束的目標(biāo)就是促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的獨(dú)立性。“囚徒困境”中的決策者有可能提高對(duì)對(duì)手保持獨(dú)立性的信任度，在相信對(duì)方會(huì)做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計(jì)意見時(shí)，決策者會(huì)選擇保持獨(dú)立性，而不會(huì)選擇協(xié)同舞弊行為，從而避免非理性化結(jié)果的出現(xiàn)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到懲戒的程度

審計(jì)的產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告。從形式上講，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告沒有差別，都是依照審計(jì)準(zhǔn)則形成的；但實(shí)質(zhì)上，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計(jì)產(chǎn)品使用者限于其能力、成本等因素難以對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，尤其是社會(huì)公眾，更是無法對(duì)審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量加以直接評(píng)價(jià)。信息不對(duì)稱使審計(jì)市場(chǎng)難以像商品市場(chǎng)一樣直接向使用者傳遞產(chǎn)品質(zhì)量高低的信號(hào)。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，主要有財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)等方面所進(jìn)行的行政性質(zhì)的監(jiān)督或監(jiān)管以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)自律。這種監(jiān)督和自律發(fā)揮了較為重要的作用，但由于監(jiān)管主體之間缺乏協(xié)調(diào)、監(jiān)管手段乏力、處罰標(biāo)準(zhǔn)不一，未形成有效的監(jiān)管機(jī)制，不能保證監(jiān)督或監(jiān)管的全面性和系統(tǒng)性。較低的舞弊發(fā)現(xiàn)率在一定程度上構(gòu)成了舞弊進(jìn)一步發(fā)生的原因?qū)τ诎l(fā)現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為，應(yīng)采取措施進(jìn)行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預(yù)防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會(huì)事與愿違。就我國(guó)目前對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之嫌。我國(guó)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式，追究其刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較少。單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應(yīng)，在某種程度上使參與舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們懷有僥幸心理，縱容了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊行為。另外，由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅為幾十萬元，再嚴(yán)重的舞弊行為，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)從經(jīng)濟(jì)上受到重創(chuàng)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的形成過程

通過上述諸因素分析可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨舞弊行為和保持獨(dú)立性的兩難境地時(shí)，會(huì)將特定的心里需要轉(zhuǎn)化為實(shí)在的機(jī)會(huì)，并考慮機(jī)會(huì)、受到處罰的可能性和程度等因素，確定舞弊與否及舞弊的具體行為過程。

協(xié)同舞弊的期望效用函數(shù)：U=（N+B）*（1-P）+（N1-Q）*P

保持獨(dú)立性的期望效用函數(shù)：V=N+（1-q）+N2*q

其中：（1）正常情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托獲取審計(jì)凈收益的效用為N，包括當(dāng)期審計(jì)收益的效用和未來預(yù)期審計(jì)收益的貼現(xiàn)效用

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理當(dāng)局合謀舞弊可獲得額外收益的效用為B，它是物質(zhì)的正效用和精神上的負(fù)效用之和

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的主觀概率為p，0

（4）受到警告、罰款、暫停執(zhí)業(yè)等直接處罰帶來的物質(zhì)上和精神上的負(fù)效用（或貼現(xiàn)效用）為Q，Q>0

（5）受到處罰后將影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所以后的市場(chǎng)份額，這樣遭受處罰前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益貼現(xiàn)效用和處罰后的收益貼現(xiàn)效用之和為N1。

（6）注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性，預(yù)計(jì)遭受解聘的主觀概率為q，0

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在協(xié)同舞弊和保持獨(dú)立性的選擇中，會(huì)比較兩者的效用函數(shù)，當(dāng)U-V>0時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇舞弊，可見，舞弊獲得額外的效用B、拒絕舞弊被解聘的主觀估計(jì)概率q以及拒絕舞弊被差處后預(yù)期收益效用的降低（N-N2）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇舞弊的概率正相關(guān)；舞弊被查處后預(yù)期效用的降低（N-N1）、舞弊后受到直接處罰的效用絕對(duì)值Q以及舞弊被查處的主觀估計(jì) p與注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊行為的概率負(fù)相關(guān)。

四、 結(jié)論及建議

綜上所述，可以得出這樣的結(jié)論：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉(zhuǎn)化為動(dòng)機(jī)，在機(jī)會(huì)、收益、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產(chǎn)生。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)舞弊問題，提出下列建議：

（一）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。其主要措施是有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控部門建立健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊監(jiān)督檢查的制度及拒絕審計(jì)舞弊的利益保障機(jī)制。

（二）減少道德低下或有違規(guī)記錄的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)會(huì)。其主要措施如限制其市場(chǎng)準(zhǔn)入甚至吊銷其執(zhí)業(yè)資格證書，不分派其執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的審計(jì)項(xiàng)目；或通過培訓(xùn)等途徑提高其道德水平以使其符合執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。

（三）恰當(dāng)懲處注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊問題。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊行為，應(yīng)根據(jù)舞弊過程及其所造成的后果恰當(dāng)?shù)刈肪科浞韶?zé)任。

（四）培育有效的審計(jì)市場(chǎng)。有效的審計(jì)市場(chǎng)可以在一定程度上防范審計(jì)舞弊的發(fā)生，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的審計(jì)舞弊問題也有助于發(fā)現(xiàn)并使其受到應(yīng)有的懲戒。（作者單位：天津財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

[1]李爽，吳溪.審計(jì)失敗與證券審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管：―基于中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰公告的思考[J].會(huì)計(jì)研究，2002（2）

[2]焦江才.審計(jì)道德建設(shè)與控制[J].審計(jì)與理財(cái)，2006，（2）

[3]宋紅梅.資本結(jié)構(gòu)理論 [J].改革與戰(zhàn)略，2006，（10）.

第3篇

（一）生活（家庭）壓力 包括：一是大中城市生存成本高。城市房?jī)r(jià)及房租等較高，特別是大中城市更是如此，使他們?cè)诖笾谐鞘猩娉杀靖?。面?duì)如此高的房?jī)r(jià)，試想，一個(gè)普通的工作人員（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師等），在扣除日常所有開支后每年凈結(jié)余的數(shù)額，需要多少年才能買得了100m2左右的套間。二是家庭環(huán)境的壓力。一方面，較大事務(wù)所的從業(yè)人員一半以上的工作時(shí)間在外出差，且經(jīng)常加班加點(diǎn)，很少有時(shí)間顧及家庭，包括很少有時(shí)間顧及子女的教育等。另一方面，工作壓力大，直接導(dǎo)致家庭氣氛較緊張，夫妻一方（大多為注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方）易發(fā)脾氣，導(dǎo)致夫妻關(guān)系不和等。

（二）工作壓力 包括：一是工作強(qiáng)度的壓力。由于各個(gè)單位的會(huì)計(jì)核算有其特殊性（千變?nèi)f化），有的項(xiàng)目時(shí)間緊，且工作量特別大，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合實(shí)務(wù)能力要求特別高。若被審計(jì)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較薄弱（特別是民營(yíng)企業(yè)更是如此），要把相關(guān)的審計(jì)底稿做好，并達(dá)到行業(yè)規(guī)定的要求，需要有應(yīng)對(duì)的幾套方案，另外，雖然事前有相關(guān)的審計(jì)計(jì)劃，但一些突發(fā)審計(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，為了趕總體審計(jì)進(jìn)度，必須經(jīng)常加班加點(diǎn)，直接導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)期超負(fù)荷地工作。二是業(yè)務(wù)綜合技能壓力。一方面，針對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)與審計(jì)的業(yè)務(wù)問題，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其講解或解釋公告對(duì)其描述得不夠詳細(xì)，甚至根本未涉及到，這時(shí)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)進(jìn)行判斷和分析計(jì)算等，最終加以具體解決。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅全科考試合格還不夠，審計(jì)實(shí)務(wù)中需要應(yīng)對(duì)紛繁復(fù)雜的各類審計(jì)項(xiàng)目，必須綜合運(yùn)用已掌握的各種知識(shí)，甚至有時(shí)需要“創(chuàng)造性”地開展審計(jì)工作，才能解決工作中遇到的各種難題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)成為一個(gè)“運(yùn)用知識(shí)”和“創(chuàng)造知識(shí)”復(fù)合型的人才。三是團(tuán)隊(duì)內(nèi)部及工作環(huán)境的壓力。某個(gè)事務(wù)所團(tuán)隊(duì)內(nèi)部成員之間的相互競(jìng)爭(zhēng)，主要表現(xiàn)在這兩類：“軟實(shí)力”方面，主要包括實(shí)務(wù)操作技能高低的競(jìng)爭(zhēng)，同類職級(jí)多人間的競(jìng)爭(zhēng)；“硬實(shí)力”方面，體現(xiàn)為是否為復(fù)合人才的競(jìng)爭(zhēng)，主要包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手除具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格外，可能還有注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師資格、注冊(cè)稅務(wù)師資格、ACCA資格或律師資格等。四是審計(jì)報(bào)告的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)壓力。自己知道出具相關(guān)內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告后，將來可能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任等（包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任），但出于方方面面的原因（主要是事務(wù)所為接受客戶委托后，提供有償服務(wù)的公司等），出于各種原因（包括生活的壓力等）考慮，外者非要你違心地在相關(guān)的審計(jì)報(bào)告上簽章，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來了特別大的精神壓力。五是來自客戶的壓力：（1）時(shí)間緊任務(wù)重的壓力。個(gè)別客戶為了某一特定目的，約定在一星期（或幾天內(nèi)）內(nèi)出具相關(guān)的審計(jì)報(bào)告。（2）客戶主動(dòng)要求出具“嚴(yán)重失實(shí)”的審計(jì)報(bào)告。主要是客戶報(bào)表的某一項(xiàng)或幾項(xiàng)數(shù)據(jù)原未達(dá)到相關(guān)規(guī)定的要求，但客戶主動(dòng)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師作相關(guān)“技術(shù)處理”，以達(dá)到其所期望的數(shù)額。諸如此類，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師埋下了特定的精神壓力。

二、綜合能力提高及化解相關(guān)壓力的措施

（一）綜合業(yè)務(wù)技能提高方面 包括：一是綜合實(shí)務(wù)操作技能的儲(chǔ)備和提高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)類型，按被審計(jì)單位規(guī)模大小可分為：較小，小，中等偏小，中等，中等偏大，大型，特大型和世界500強(qiáng)等。你若之前審計(jì)了小企業(yè)，就應(yīng)該想到今后若遇到中等企業(yè)怎么審計(jì)和合并報(bào)表等，依此類推。自身綜合實(shí)務(wù)能力的提高，至關(guān)重要。每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師要留意每一個(gè)重要審計(jì)實(shí)務(wù)事項(xiàng)。我們常聽到這樣的話“初次遇到的那個(gè)實(shí)務(wù)問題，非常難處理”，或者說“由于以前遇到過同類型的問題，比較容易給解決了”。俗話說“留心處處有學(xué)問”、“書到用時(shí)方恨少”，要做一個(gè)勤于思考和時(shí)刻儲(chǔ)備知識(shí)的人，年輕時(shí)定要多學(xué)點(diǎn)“東西”。另一方面，需不斷給自己“充電”，更新自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，及時(shí)掌握新的專業(yè)知識(shí)和法律法規(guī)，不斷提高自身綜合處理相關(guān)審計(jì)實(shí)務(wù)問題的能力。這樣，你的職級(jí)就可能被提高，相應(yīng)年收入就會(huì)提高，形成如此的良性循環(huán)。二是應(yīng)發(fā)揮團(tuán)隊(duì)的力量?！凹w的力量是無窮的”，每個(gè)大中型的審計(jì)項(xiàng)目是一個(gè)系統(tǒng)工程，必須周密計(jì)劃。該項(xiàng)目總負(fù)責(zé)人應(yīng)把總的審計(jì)工作目標(biāo)進(jìn)行層層分解，列明所審計(jì)集團(tuán)內(nèi)各子（分）公司調(diào)整分錄、試算平衡表、內(nèi)部購(gòu)銷和關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)電子底稿的完成（提交）時(shí)間等，分發(fā)各分組負(fù)責(zé)人，使其“心中有數(shù)”；匯總組和各分項(xiàng)目組依實(shí)際情況制訂每天的現(xiàn)場(chǎng)工作計(jì)劃及組內(nèi)每個(gè)從業(yè)人員每天的工作目標(biāo)，并適時(shí)作相應(yīng)調(diào)整。各項(xiàng)目小組每個(gè)崗位按分解的目標(biāo)各司其職，以確保按時(shí)完成總的審計(jì)任務(wù)。這里需注意三點(diǎn)：第一次接受審計(jì)的項(xiàng)目，制訂審計(jì)工作計(jì)劃時(shí)，視實(shí)際情況需留1～3天的“余量（機(jī)動(dòng)日）”，以防特殊情況的發(fā)生；若有個(gè)別崗位或?qū)徲?jì)子項(xiàng)目滯后于總體審計(jì)進(jìn)度，或事前未料到的審計(jì)事項(xiàng)，可集中“優(yōu)勢(shì)兵力”臨時(shí)突擊，一個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)內(nèi)應(yīng)做到“分工不分家”；給各人分配的工作目標(biāo)必須是“他（她）跳起可能達(dá)到”，若分解給某人的工作任務(wù)已超過其極限，是非常不可行的，甚至是危險(xiǎn)的。作為項(xiàng)目總（分）負(fù)責(zé)，千萬不能把“大事小事全攬?jiān)谑掷铩?，否則，在特定情形下，你有可能被累倒！當(dāng)感到勞累程度達(dá)到自身極限前，一定要想出特定方法妥善處理它，凡事需防患于未然。三是團(tuán)隊(duì)內(nèi)應(yīng)集思廣益。對(duì)于業(yè)務(wù)綜合技能壓力，必要時(shí)，可與有限的1～2人商量具體解決“特殊事項(xiàng)”的“關(guān)鍵技術(shù)和方法”。多聽聽“高手”的意見，三人同行，必有我?guī)?。四是通過可行的方式規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。要想方設(shè)法，通過可行的方式（如：書面承諾等）方法，盡可能把潛在的責(zé)任轉(zhuǎn)移給“他方”，規(guī)避可能形成的重大風(fēng)險(xiǎn)。五是不斷提高自身的文字功底且巧妙運(yùn)用漢字的詞句。對(duì)一些特別難處理的審計(jì)報(bào)告，通過與客戶的充分溝通，在遣詞造句上多下功夫，巧妙運(yùn)用漢字的詞句，想方設(shè)法婉轉(zhuǎn)地表達(dá)相關(guān)審計(jì)意見。如何達(dá)到客戶既能接受審計(jì)報(bào)告中相關(guān)的文字表述，同時(shí)也能把審計(jì)服務(wù)費(fèi)收回來，這是從事這個(gè)職業(yè)需不斷研究的學(xué)問。六是提高自身的溝通能力和注重溝通技巧。有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不注意自身溝通能力的提高，可找一些溝通技巧的書看看，與客戶溝通時(shí)，應(yīng)落落大方，事前應(yīng)做好“功課”。同時(shí)，若確實(shí)無法滿足客戶的時(shí)間要求和特定期望目標(biāo)（收入、利潤(rùn)和稅金等）要求，應(yīng)及時(shí)向業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)，商量具體解決辦法。

（二）綜合素養(yǎng)提高方面 包括：一是讀一些閑書，特別讀一些名人傳記，陶冶自己的特定情操。讀特定的名人傳記，看看他們是如何度過人生中最艱難的時(shí)光。不斷磨礪自己，要有一種不屈不撓戰(zhàn)勝各種困難的堅(jiān)強(qiáng)意志。擺在面前的各種重大困難，一定要想方設(shè)法且絞盡腦汁戰(zhàn)勝它。你若戰(zhàn)勝困難，就成為（戰(zhàn)勝）困難的主人，否則，你就一輩子成為它的奴隸。每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該做主宰自己命運(yùn)的人。生活中沒有過不去的坎。二是擠出時(shí)間來鍛煉身體。要應(yīng)對(duì)繁重的工作，必須要有強(qiáng)壯的身體。如：早晨或晚間到市民廣場(chǎng)或花園里散步，快步走，打太極拳，打乒乓球或羽毛球等。