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第1篇

關(guān)鍵詞：股權(quán)投資差額貸方余額

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。它應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，攤銷金額計(jì)入攤銷當(dāng)期的損益。也就是說(shuō)，股權(quán)投資差額無(wú)論借差、貸差都要進(jìn)行攤銷。

而根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（2003年3月17日財(cái)會(huì)［2003］10號(hào)）的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，則貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。

那么，股權(quán)投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當(dāng)？

新方法的靈魂：謹(jǐn)慎性原則

為什么講處理方法的改變充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對(duì)投資賬面價(jià)值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營(yíng)管理不善等產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進(jìn)行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務(wù)。而新方法規(guī)定將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，則切斷了企業(yè)的這條“盈利輸送管道”，防范了企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，再度體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

新方法的影響及分析

會(huì)計(jì)處理方法的簡(jiǎn)化

在確認(rèn)被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零，或減至“投資成本”明細(xì)科目的余額以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷，直到被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，投資方按分享的份額恢復(fù)投資賬面價(jià)值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規(guī)定是針對(duì)借差來(lái)講的。

因?yàn)橘J差的攤銷一方面增加投資的賬面價(jià)值，一方面增加投資收益。即使不停止對(duì)借差的攤銷，也不存在突破零限制的問(wèn)題。如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值正好減至零，則貸差攤銷的財(cái)務(wù)處理可以不變而照常進(jìn)行；如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價(jià)值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)先沖減未反映的損失，然后以余額計(jì)入投資收益，即：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：投資收益

若未反映損失數(shù)大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)直接沖減未反映的損失，即：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，待處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，再將其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目，大大簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理過(guò)程。

有關(guān)稅收的問(wèn)題

按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，投資支出與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額的差額，均不得通過(guò)折舊或攤銷方式分期計(jì)入費(fèi)用或收益。即，稅法不確認(rèn)股權(quán)投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：

股權(quán)投資差額的借差應(yīng)作為時(shí)間性差異，在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額攤銷作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

而對(duì)于貸差來(lái)說(shuō)，在改變前的處理方式下，也應(yīng)作為時(shí)間性差異，納稅調(diào)整金額為當(dāng)期按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷的問(wèn)題，也就免去了納稅調(diào)整這一步驟。這正是會(huì)計(jì)與稅法相協(xié)調(diào)的表現(xiàn)。

新方法所引發(fā)的進(jìn)一步思考

謹(jǐn)慎性原則是否得到了充分體現(xiàn)

前面分析了將股權(quán)投資差額貸差記入“資本公積”方法進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成，體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。但資本公積是所有者權(quán)益的有機(jī)組成部分，而且它通常會(huì)直接導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。而改變后的方法還是會(huì)增加企業(yè)所有者權(quán)益，報(bào)表使用者很難根據(jù)這項(xiàng)信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況做出正確判斷。為了避免誤導(dǎo)決策，就有必要明確資本公積形成的主要來(lái)源。

股權(quán)投資差額長(zhǎng)期計(jì)入“資本公積”會(huì)引起什么結(jié)果

改變后的方法將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，按照規(guī)定股權(quán)投資準(zhǔn)備是所有者權(quán)益中的一種準(zhǔn)備，在其未實(shí)現(xiàn)之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，只有其實(shí)現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。新晨

這樣的處理看似有效控制了企業(yè)為達(dá)到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，防止企業(yè)資本擴(kuò)張能力的虛增。但仍留有一個(gè)缺口——那就是企業(yè)在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，完全可以把轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額用于轉(zhuǎn)增資本。對(duì)于股份有限公司而言，這樣會(huì)增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進(jìn)而激活股價(jià)，提高股票交易量和資本流動(dòng)性。而這顯然有悖于其處理方法改變的初衷——確保轉(zhuǎn)增的資本公積體現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

參考資料：

1.郝一潔，“執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中若干投資規(guī)定的建議”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)導(dǎo)刊》，2003.02

第2篇

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

按照2014年3月財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的相關(guān)條款，長(zhǎng)期股權(quán)投資概念指的是對(duì)被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能施以控制或者有力影響的投資方的權(quán)益性投資。與之相對(duì)應(yīng)容易產(chǎn)生概念誤解的是可供出售的金融資產(chǎn)，可供出售的金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的共同點(diǎn)是權(quán)益性的投資，其不同點(diǎn)是可供出售的金融資產(chǎn)的核算對(duì)象要求投資方對(duì)被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有重大的影響。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

投資方由于追加對(duì)被投資方的投資，導(dǎo)致對(duì)被投資方的控制力度發(fā)生變化，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法也隨之發(fā)生變動(dòng)，總的來(lái)說(shuō)有三種類型：第一種是由于這種增持被投資方股份的行為導(dǎo)致投資方對(duì)被投資單位擁有了控制權(quán)，這時(shí)候長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)該是由權(quán)益法轉(zhuǎn)成成本；第二類是投資方對(duì)被投資方的控制力度從不能施加重大影響變動(dòng)到了能夠施加重大影響，這時(shí)候應(yīng)該把以前計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分股權(quán)重分類為按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資；第三類是是投資方對(duì)被投資方的控制力度從不能施加重大影響變動(dòng)到了能夠控制被投資方，這時(shí)候應(yīng)該把以前計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分股權(quán)重分類為按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

（一）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)重分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算

因?yàn)橥顿Y方對(duì)被投資單位追加投資，使原來(lái)投資單位對(duì)被投資單位不具有重大影響的狀態(tài)發(fā)生改變，具有重大影響（這種重大影響指的是投資方對(duì)被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠施加影響但是又達(dá)不到控股的地步，下文同）。這時(shí)候需要把可供出售的金融資產(chǎn)重分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本為原來(lái)可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值加上新增加的投資成本。原可供出售的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額部分，應(yīng)該以公允價(jià)值變動(dòng)損益科目調(diào)整，并計(jì)入當(dāng)期損益。例1：很大公司于2015年3月28取得了拉法發(fā)展公司4%的股權(quán)，支付對(duì)價(jià)100萬(wàn)元，但是不能對(duì)拉法公司施加重大影響。2015年4月28日，很大公司繼續(xù)增持拉法發(fā)展公司，取得了另外16%的股權(quán)，支付對(duì)價(jià)350萬(wàn)元，對(duì)拉法發(fā)展公司能夠施加重大影響。很大公司原來(lái)持有的拉法發(fā)展4%的股份當(dāng)日的公允價(jià)值為120萬(wàn)元。具體的賬務(wù)處理中，應(yīng)該借記長(zhǎng)期股權(quán)投資的借方發(fā)生額470萬(wàn)元，貸記可供出售的金融資產(chǎn)貸方發(fā)生額120萬(wàn)元，貸記銀行存款350萬(wàn)元。

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于投資方追加投資的力度較大，以至于原來(lái)對(duì)企業(yè)只是能夠施加重大影響的狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)槟軌驅(qū)Ρ煌顿Y方施加控制，這時(shí)候要求被長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法從權(quán)益法轉(zhuǎn)換成為成本法，具體的核算過(guò)程要求長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本等于原來(lái)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增加的成本。例2：很大集團(tuán)于2015年7月9日通過(guò)大宗交易的方式取得了取得拉法發(fā)展20%的股權(quán)，總共支付價(jià)款貨幣資金10000萬(wàn)元，該部分股權(quán)能對(duì)拉法發(fā)展的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有重要的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日拉法發(fā)展所有者權(quán)益為460000萬(wàn)元。此外，很大集團(tuán)根據(jù)拉法發(fā)展2015年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，確認(rèn)屬于其他綜合收益的部分為1900000元。2016年3月3日，很大集團(tuán)又通過(guò)大宗交易的方式繼續(xù)增持了拉法發(fā)展40%的股權(quán)，總共支付貨幣資金27000萬(wàn)元。資產(chǎn)負(fù)債表日拉法發(fā)展為790000000元。在很大集團(tuán)取得拉法發(fā)展20%的股權(quán)到繼續(xù)取得40%股權(quán)的期間內(nèi)，拉法發(fā)展未分配的利潤(rùn)為100000000元，拉法發(fā)展其他綜合收益部分的凈增加額10000000元。資產(chǎn)負(fù)債表日，拉法發(fā)展股權(quán)的公允價(jià)值為70000000（很大集團(tuán)持有對(duì)的20%份額的公允價(jià)值為1400萬(wàn)元）。企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理步驟如下：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該借計(jì)借方發(fā)生額為47000元，同時(shí)貸記貨幣資金銀行存款35000元，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本總額為632000萬(wàn)元。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。對(duì)于持股數(shù)增加之前投資方持有的投資方的股權(quán)，應(yīng)該在持股數(shù)增加的當(dāng)日，以公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值和其賬面價(jià)值之間的差額部分直接計(jì)入當(dāng)期投資收益。原來(lái)以權(quán)益法核算時(shí)確認(rèn)了的其他綜合收益的部分，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入持股數(shù)增加當(dāng)日的當(dāng)期損益。企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)該分為兩個(gè)過(guò)程進(jìn)行計(jì)量：第一過(guò)程是按照出售的方式處置原來(lái)持有的被投資單位的股權(quán)，以公允價(jià)值計(jì)量，差額計(jì)入當(dāng)期損益；第二過(guò)程是按照購(gòu)買的方式購(gòu)入子公司的股權(quán)，以成本法核算。例3：在上面例2數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，調(diào)整編制企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。首先，采用權(quán)益法核算的時(shí)候，長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值會(huì)比長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值增加800000萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資多出來(lái)的部分應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益。具體的賬務(wù)處理的步驟如下：借計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的借方發(fā)生為800000萬(wàn)元，貸記其他綜合收益-投資收益為800000萬(wàn)元。

（三）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資

1.個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中。因?yàn)橥顿Y方追加投資，投資方對(duì)被投資單位的控制權(quán)從能夠?qū)嵤┲卮笥绊懣缭降侥軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位施加控制。只是要求把原來(lái)計(jì)入可供出售的金融資產(chǎn)的部分重分類為長(zhǎng)期股權(quán)投資，相應(yīng)的核算方法從以公允價(jià)值核算變更到以成本法核算，對(duì)于計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的部分應(yīng)該轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。對(duì)投資方以前持有的被投資單位的那部分股權(quán)，在持股數(shù)增加的單日，應(yīng)該按照其公允價(jià)值重新核算，公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

投資方由于處置被投資方的股權(quán)，導(dǎo)致對(duì)被投資方的控制力度發(fā)生變化，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法也隨之發(fā)生變動(dòng)，總的來(lái)說(shuō)有三種類型：第一種是由于這種減持被投資方股份的行為導(dǎo)致投資方對(duì)被投資單位失去了控制權(quán)，這時(shí)候長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)該是由成本法轉(zhuǎn)成權(quán)益法；第二類是投資方對(duì)被投資方的控制力度從能夠施加重大影響減弱到了不能繼續(xù)施加重大影響，這時(shí)候按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量；第三類是投資資方對(duì)被投資方的控制程度從能夠控制直接減弱到了不能施加重大影響，這時(shí)候按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該重分類可供出售的金融資產(chǎn)，將其賬面價(jià)值作為可供出售金融資產(chǎn)初始成本。

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因?yàn)橥顿Y方不再擁有對(duì)被投資單位的控制權(quán)，但是投資方擁有的剩余股權(quán)仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響，這時(shí)候?qū)κＳ嗖糠止蓹?quán)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。在編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，應(yīng)該分成兩個(gè)過(guò)程來(lái)看，第一個(gè)過(guò)程是企業(yè)出售了子公司；第二個(gè)過(guò)程是企業(yè)購(gòu)入了已經(jīng)出售的原子公司的部分股權(quán)，視為重新購(gòu)入部分的股權(quán)，應(yīng)該在購(gòu)入的當(dāng)日按照其公允價(jià)值入賬，出售過(guò)程中取得的對(duì)價(jià)和剩余部分股權(quán)公允價(jià)值之和減去原來(lái)按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，應(yīng)該計(jì)入其他綜合收益，并且調(diào)整當(dāng)期損益。

（二）權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)

由于投資方堅(jiān)持被投資方股權(quán)的比例較大，使投資方不能繼續(xù)對(duì)被投資方施加重大影響，這時(shí)候長(zhǎng)期股權(quán)投資的剩余部分應(yīng)當(dāng)重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值計(jì)量。處置原來(lái)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)候，原來(lái)計(jì)入其他綜合收益的部分，應(yīng)當(dāng)視為全部出售原來(lái)長(zhǎng)期股權(quán)投資，然后重新購(gòu)入新的可供出售的金融資產(chǎn)。

（三）成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。由于投資方減持對(duì)被投資方的股權(quán)，使得投資方對(duì)被投資方的控制程度從能夠?qū)嵤┛刂浦苯幼儎?dòng)到不具有重大影響，剩余部分的股權(quán)應(yīng)該重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，按當(dāng)日的公允價(jià)值入賬。在企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余部分股權(quán)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期損益。例4：后海人壽是一家投資管理公司，其名下持有北方玻璃60%的股權(quán)，該股權(quán)是通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)大宗交易取得，總共支付對(duì)價(jià)150000000元。2015年3月8日至2015年11月20日，北方玻璃確認(rèn)的凈資產(chǎn)增加額為32000000元，凈資產(chǎn)增加額當(dāng)中，屬于凈利潤(rùn)的部分為25000000元，屬于公允價(jià)值變動(dòng)損益（可供出售的金融資產(chǎn)）的部分為17000000元。后海人壽堅(jiān)持北方玻璃股權(quán)，失去了對(duì)北方玻璃的完全控制權(quán)，原來(lái)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資部分的剩余股份應(yīng)該按照可供出售的金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量。后海人壽出售北方玻璃的利得應(yīng)該計(jì)入投資收益，投資收益的發(fā)生額為14000000元（具體的處理過(guò)程為150000000-（170000000×80%）=14000000）。賬務(wù)處理模塊中，應(yīng)該借計(jì)銀行存款的發(fā)生額為14000000元，同時(shí)貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資7800000元，貸記投資收益14000000元，剩余部分的股權(quán)充分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并按照可供出售的金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的方式進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量。2.企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表處理分析。在編制企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候，同樣的應(yīng)該分成兩個(gè)部分來(lái)進(jìn)行核算，第一個(gè)過(guò)程為投資方出售子公司；第二個(gè)過(guò)程是投資方重新購(gòu)入被投資方的股權(quán)。出售子公司股權(quán)所取得的對(duì)價(jià)與重新購(gòu)入被投資方股權(quán)之間的差額，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的投資收益，同時(shí)應(yīng)該沖減商譽(yù)。原來(lái)成本法核算時(shí)候確認(rèn)為其他綜合收益的部分，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益。例5：在上一個(gè)例子中已有的數(shù)據(jù)資料的基礎(chǔ)上，調(diào)整編制企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，具體的處理方式如下所示：首先后海人壽出售所持有的北方玻璃的股權(quán)所取得的差額應(yīng)該計(jì)入投資收益，投資收益的借方發(fā)生額28730000元。具體的計(jì)算過(guò)程為：（120000000+21000000）-（164000000-1300000）×70%-4000000+3000000×70%=28730000。會(huì)計(jì)處理的步驟為借計(jì)可供出售的金融資產(chǎn)的借方發(fā)生額為287300000元，同時(shí)貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資19010000元，同時(shí)貸記投資收益的貸方發(fā)生額為9720000元。

三、結(jié)語(yǔ)

總的來(lái)看，新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍變小了，在具體的賬務(wù)處理環(huán)節(jié)也發(fā)生了較大的改變。投資方對(duì)被投資方的股權(quán)投資不再局限于長(zhǎng)期股權(quán)投資，而是根據(jù)投資方對(duì)被投資方的控制程度引入了可供出售金融資產(chǎn)科目。這樣做的結(jié)果使得相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目的含義更加準(zhǔn)確，同時(shí)也使得相關(guān)的賬務(wù)處理模塊變的更加復(fù)雜，更容易混淆出錯(cuò)。個(gè)人認(rèn)為，盡管賬務(wù)處理的部分變得更加復(fù)雜了，但是經(jīng)過(guò)修訂的新規(guī)則與企業(yè)資產(chǎn)核算的實(shí)質(zhì)更加接近，在會(huì)計(jì)信息要求的準(zhǔn)確度和可理解性方面有了明顯的提升。

參考文獻(xiàn)：

[1]溫麗萍.長(zhǎng)期股權(quán)投資中企業(yè)所得稅因素缺失分析及改進(jìn)——以成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法賬務(wù)處理為例[J].中國(guó)石油大學(xué)勝利學(xué)院學(xué)報(bào)，2016（03）.

[2]李麗華.長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用的相關(guān)問(wèn)題探析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2016（30）.

第3篇

根據(jù)2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容進(jìn)行了大量的修改。文章從長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得、成本法與權(quán)益法下的核算、處置等方面探討了其會(huì)計(jì)處理方法。

【關(guān)鍵詞】

長(zhǎng)期股權(quán)投資；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量；成本法；權(quán)益法

在會(huì)計(jì)核算中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理常常被人們看成是重點(diǎn)和難點(diǎn)，甚至也是各大類考試中的關(guān)鍵知識(shí)點(diǎn)，此賬戶如此受到關(guān)注，是由于它直接影響了企業(yè)的利潤(rùn)、報(bào)表等信息，特別是會(huì)計(jì)核算中兩個(gè)方法（成本法和權(quán)益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個(gè)人的觀點(diǎn)分析對(duì)此賬戶的認(rèn)識(shí)。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述

長(zhǎng)期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進(jìn)行的投資。該投資的時(shí)間是長(zhǎng)期持有，并通過(guò)投資對(duì)被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見(jiàn)，此投資沒(méi)有時(shí)間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風(fēng)險(xiǎn)也是很高的。根據(jù)上述投資的目的可知，長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)其對(duì)被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對(duì)應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準(zhǔn)則已把無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對(duì)被投資方的影響力度是不同的。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡(jiǎn)單，它希望通過(guò)投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風(fēng)險(xiǎn)越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來(lái)完成這項(xiàng)投資。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量是取得投資時(shí)投資金額的確認(rèn)。投資方投資金額的多少并不完全確認(rèn)為投資額，比如對(duì)于被投資方來(lái)說(shuō)新的投資者，可能要出高的價(jià)格才能享受到一定的股權(quán)份額；對(duì)于信譽(yù)度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價(jià)格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當(dāng)投資者對(duì)被投資者的影響不確定是哪種類型時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來(lái)確認(rèn)投資額。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量可以分為以下兩種情況：

（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。1.同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。同一集團(tuán)內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個(gè)集團(tuán)下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為控制對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒(méi)有真正地發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)費(fèi)等各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。舉例如下：【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團(tuán)內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當(dāng)日起能夠?qū)灼髽I(yè)實(shí)施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價(jià)1200002.非同一集團(tuán)下投資股份占50%形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及企業(yè)控制過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為其初始投資成本。對(duì)未來(lái)事項(xiàng)做出約定且購(gòu)買日估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。注意，在進(jìn)行投資時(shí)價(jià)款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒(méi)有真正發(fā)放出去的金額時(shí)，應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行核算，同樣計(jì)入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。與同一集團(tuán)下企業(yè)控制點(diǎn)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算最大的不同之處就是差額計(jì)入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團(tuán)之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營(yíng)業(yè)外收入或支出。換句話說(shuō)，投資雙方?jīng)]有脫離集團(tuán)，還是在同一個(gè)區(qū)域范圍內(nèi)，所以對(duì)集團(tuán)的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時(shí)投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)可能是營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。兩種方式的會(huì)計(jì)核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說(shuō)明。

（二）投資股份低于50%長(zhǎng)期股權(quán)投資

企業(yè)控制以外形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資一般來(lái)說(shuō)是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當(dāng)分別按照具體情況使用公允價(jià)值或歷史成本屬性計(jì)量其初始投資成本。若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計(jì)量）。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資協(xié)議或合同的公允價(jià)值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價(jià)值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計(jì)入資本公積。以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的原則確定。這里不再一一陳述。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法

長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方法包括成本法和權(quán)益法。

（一）成本法

采用該方法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，但除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià)，一般不調(diào)整其賬面價(jià)值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。【案例2】甲企業(yè)2015年1月購(gòu)入乙企業(yè)股票20萬(wàn)股（占對(duì)方總股本0.3%），每股成交價(jià)30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)2萬(wàn)元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬(wàn)元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量適用成本法核算。①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬(wàn)＋2萬(wàn)）502應(yīng)收股利——乙企業(yè)（5×20萬(wàn)）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)100③借：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應(yīng)收股利——乙企業(yè)5企業(yè)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，需要考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)測(cè)試結(jié)果可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。接上例【案例2】若期末股票市價(jià)下跌為20元。分析可知：此時(shí)賬面余額為502萬(wàn)元，而可收回的金額為180萬(wàn)元（20萬(wàn)股*20元＝400萬(wàn)元），假如長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價(jià)持續(xù)下跌，其減值金額為102萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失102貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備102

（二）權(quán)益法

該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，那么投資方則按照所享有的份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動(dòng)份額時(shí)才需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來(lái)確認(rèn)的。投資收益的確認(rèn)時(shí)，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。【案例3】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購(gòu)價(jià)40萬(wàn)元購(gòu)買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對(duì)丙企業(yè)有重大影響。此時(shí)丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為250萬(wàn)元。應(yīng)編制甲企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（投資成本）50貸：銀行存款40營(yíng)業(yè)外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬(wàn)元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬(wàn)元；2013年扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6萬(wàn)元。①2011年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：應(yīng)收股利1.2貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2③2012年3月甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款10000貸：應(yīng)收股利10000④2012年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：投資收益24貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）24⑤2013年末甲企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙企業(yè)（損益調(diào)整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進(jìn)行核算計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，處置時(shí)還應(yīng)將與所處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的元計(jì)入資本公積項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入處置當(dāng)期的投資收益中。權(quán)益法發(fā)生減值的確認(rèn)與成本法相同這里不再陳述。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算主要根據(jù)投資方所占被投資方表決權(quán)股份比例來(lái)進(jìn)行確認(rèn)，特別是后續(xù)計(jì)量方法的選擇是長(zhǎng)期股權(quán)投資的重點(diǎn)內(nèi)容。但是，并不是說(shuō)使用了成本法就一定不能使用權(quán)益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)換的。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006版）[M]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．