盈余管理探究范文
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國內(nèi)外會計界學(xué)者對盈余管理的定義至今尚未形成共識，1989年美國著名會計學(xué)家凱瑟琳•雪普（Katherine•Schripper）發(fā)表了《盈余管理的評論》一文，雪普在文中將盈余管理定義為“旨在有目的地干預(yù)對外財務(wù)報告過程，以獲取某些私人利益的‘披露管理’”。諸多定義中筆者認為比較全面的是，盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，以會計政策的可選擇性為前提，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇運用、交易事項的時點控制以及關(guān)聯(lián)方交易的適度調(diào)節(jié)來修正財務(wù)報告，以期達到平衡利潤、穩(wěn)定股價、合理避稅等目的，從而更好的實現(xiàn)管理當(dāng)局的經(jīng)營目標(biāo)以及企業(yè)價值和股東財富的最大化。
盈余管理的特點歸納以后又以下幾點：
1、從一個足夠長的時期來看，盈余管理并不增加或減少企業(yè)實際的盈利，但會改變企業(yè)的實際盈利在不同會計期間的反映和分布。
2、盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，無論是會計政策的選擇、會計方法的運用，還是交易事項發(fā)生時點的控制，決定權(quán)都在企業(yè)管理當(dāng)局。
3、盈余管理的客體主要是公認會計原則、會計方法和會計估計。同時，交易時點的選擇也是盈余管理的對象之一。
4、盈余管理的目的是利用財務(wù)會計數(shù)據(jù)的信號作用，通過改善企業(yè)的財務(wù)報告，實現(xiàn)管理當(dāng)局效用最大化和企業(yè)市場價值最大化。
二、新會計準(zhǔn)則對盈余管理的限制
1、限制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)盈余
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提必然增加企業(yè)的當(dāng)期費用而減少當(dāng)期利潤，轉(zhuǎn)回則相反，通過減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回可以將企業(yè)的全部利潤在不同會計期間進行重新分配。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，除存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)及未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則以外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進行會計處理。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定，限制了上市公司使用謹慎性原則計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主觀隨意性。
2、限制上市公司利用編制合并報表范圍的變動調(diào)節(jié)盈余
與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論，合并范圍的確定遵循了實質(zhì)重于形式原則。母公司需要將所有能控制的子公司納入合并范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司以及所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，而不是以投資比例作為唯一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一變革使得一些企業(yè)以往通過降低經(jīng)營狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利被投資單位的投資比例，將其納入合并范圍，以此來粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的操縱盈余行為得到了有效的遏制。
三、新會計準(zhǔn)則給盈余管理的可操作空間
1、資產(chǎn)類別的劃分
新會計準(zhǔn)則中，需要在劃分資產(chǎn)類別的基礎(chǔ)上再進行計量的主要有固定資產(chǎn)的分類、資產(chǎn)組的劃分、生物資產(chǎn)的類別劃分、金融資產(chǎn)的類別劃分。不同類別劃分會出現(xiàn)不同的計量方式和計量結(jié)果，會計處置和列報也有差異。因此，雖然準(zhǔn)則通常都規(guī)定涉及類別劃分的，需要先履行內(nèi)部控制甚至公司治理層面的各種程序，且規(guī)定一經(jīng)確定不得隨意變更，但是不得隨意變更畢竟不是不得變更，管理層仍然可以通過一定的程序操縱資產(chǎn)類別劃分達到管理盈余的目的，在我國上市公司普遍存在公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制需要進一步完善的情況下，資產(chǎn)類別劃分會是一種比較隱形的盈余管理方式。
2、借款費用資本化
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍和可予以資本化的借款范圍。一方面，借款費用可予以資本化的資產(chǎn)范圍不再僅僅局限于固定資產(chǎn)，新準(zhǔn)則規(guī)定，“符合資本化條件的資產(chǎn)”，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。另一方面，新準(zhǔn)則擴大了可以資本化的借款范圍，可以資本化的借款，不再僅僅局限于專門借款，還可以包括為生產(chǎn)、制造“符合資本化條件的資產(chǎn)”而發(fā)生的一般借款。這兩項規(guī)定可能會導(dǎo)致企業(yè)為了達到增加盈余的目的，擴大利息資本化范圍，可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，或者將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，既延長了利息支出計入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提。總之，新準(zhǔn)則更為寬泛的資本化條件為上市公司盈余管理帶來了更多的空間。
3、債務(wù)重組
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中規(guī)定，債務(wù)重組中以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價值與實際支付公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益，而不再是作為資本公積直接計入所有者權(quán)益。同時，債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)也要安公允價值確認資產(chǎn)處置收益。對于無力清償債務(wù)的上市公司（特別是ST、PT公司），一旦獲得全部或部分豁免，其重組收益將會直接反映在當(dāng)期利潤表中，其利潤有大幅上升的可能。因此，上市公司的控股股東很可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或出于維護公司業(yè)績或者配股的需要，通過債務(wù)重組確認重組收益，來改變上市公司的當(dāng)期損益。
除了以上三個方面，新會計準(zhǔn)則在其他很多方面也提供了這種可操作的空間，比如非貨幣性資產(chǎn)交易、投資性房地產(chǎn)等，企業(yè)都應(yīng)該注意。
四、防止過度盈余管理的對策
1、完善公司治理結(jié)構(gòu)
公司治理結(jié)構(gòu)是會計職業(yè)判斷的內(nèi)部約束機制，規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，在企業(yè)內(nèi)部要形成股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理之間的有效制衡機制，明確股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理的職責(zé)，使其各負其責(zé)、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、相互制衡，對經(jīng)理的財務(wù)報告行為實行有力的監(jiān)督。要健全董事會和企業(yè)內(nèi)部會計控制體系，形成牽制和監(jiān)督機制；建立以獨立董事為主的審計委員會，負責(zé)對公司財務(wù)活動進行審計監(jiān)督，負責(zé)CPA聘任與交流等。
2、提高在職會計人員的職業(yè)判斷能力
新會計準(zhǔn)則的頒布實施，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則已經(jīng)與國際會計準(zhǔn)則趨同，但是在會計實務(wù)界，會計人員素質(zhì)的提高卻遠遠落后于會計準(zhǔn)則改革的步伐。通過對在職會計人員的職業(yè)培訓(xùn)，不斷提高會計人員的理論和業(yè)務(wù)能力，使其知識和技能不斷得到更新、補充、拓展和提高。要注重會計人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和提高，使其能正確理解在特定環(huán)境中某些會計處理方法的變更給企業(yè)所帶來的影響。特別要使會計人員充分認識盈余管理和會計造假的不同意義和后果，對于操縱會計利潤和提供虛假會計信息的企業(yè)負責(zé)人和會計人員將會嚴格依法懲處。
3、加強外部監(jiān)督
外部監(jiān)督主要是指證券監(jiān)管部門的監(jiān)督和外部審計監(jiān)督。（1）證券監(jiān)管部門的監(jiān)督。證券監(jiān)管部門應(yīng)從上市公司信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強管理與監(jiān)督，并對違規(guī)的企業(yè)進行嚴懲。（2）有效的外部審計能在很大程度上發(fā)現(xiàn)并遏制企業(yè)管理當(dāng)局的盈余管理行為，其提供的有效審計報告也為財務(wù)會計報告使用者進行經(jīng)濟決策提供了有用的信息。我國外部審計目前存在缺乏獨立性和風(fēng)險意識的問題，因此，完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系，加大對審計機構(gòu)違法違紀的處罰力度，加大其法律風(fēng)險刻不容緩。
4、加快相關(guān)會計法規(guī)制度的制定
我國的會計準(zhǔn)則和會計制度建設(shè)雖然一直在不斷完善，但是在這一漫長的過程中仍伴隨著許多問題，集中表現(xiàn)在會計理論、會計方法本身的固有缺陷和會計準(zhǔn)則、會計制度的制定和執(zhí)行方面。會計準(zhǔn)則和會計制度留有過多的靈活性和真空地帶，是財務(wù)報告失真的重要前提，因此，應(yīng)該對會計準(zhǔn)則和會計制度予以完善，盡量減少實際工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性，以及主觀人為的不確定性給財務(wù)報告可能帶來的不利影響。