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一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的比較及其優(yōu)越性

合并財(cái)務(wù)報(bào)表,簡(jiǎn)稱合并報(bào)表,是以母公司和子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ),調(diào)整或抵消個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額后編制的,用以綜合反映合并個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。編制合并報(bào)表的目的在位于向母公司的外部利益相關(guān)者提供企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)信息。這里的外部利益相關(guān)者主要指投資者和債權(quán)人,因此他們是公司資金的提供者,承擔(dān)著資金的風(fēng)險(xiǎn)而財(cái)務(wù)報(bào)表是其了解經(jīng)營(yíng)者對(duì)資金受托責(zé)任履行情況的主要途徑。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表要以一定的理論為依據(jù)。所謂合并理論,實(shí)際上是指認(rèn)識(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的觀點(diǎn)或看問題的角度。即如何看待由母公司與子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)(合并主體)及其內(nèi)部聯(lián)系。目前,國(guó)際上通行的合并理論主要有所有權(quán)理論、實(shí)體理論與母公司理論。母公司理論認(rèn)為合并報(bào)表主要滿足母公司信息使用者的需要,合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸。實(shí)體理論下合并報(bào)表的服務(wù)對(duì)象更加趨于合理化。隨著企業(yè)目標(biāo)從股東利益最大化向利益相關(guān)者利益最大化的轉(zhuǎn)變,合并報(bào)表的服務(wù)對(duì)象也從主要服務(wù)于母公司這個(gè)大股東,轉(zhuǎn)為重視股東、債權(quán)人、政府、員工等利益相關(guān)者共同的信息需求。

二、規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的需要

為了保護(hù)投資者的利益,規(guī)范上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào),財(cái)政部于1995年頒布實(shí)施了《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定),現(xiàn)就該規(guī)定體現(xiàn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的理論基礎(chǔ)略作分析。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面,暫行規(guī)定認(rèn)同母公司理論,即采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ),在計(jì)算合并價(jià)差(其中包括股權(quán)購買價(jià)格中所蘊(yùn)涵的商譽(yù)以及資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差異)時(shí),對(duì)于母公司所擁有的那部分凈資產(chǎn),只按母公司的持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值,對(duì)于少數(shù)股東擁有的那部分凈資產(chǎn),仍維持歷史成本基礎(chǔ);在少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)的認(rèn)定方面,暫行規(guī)定采納了折衷母公司理論和實(shí)體理論的做法,將少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間;在收益確定方面,暫行規(guī)定強(qiáng)調(diào)反映母公司股東所享有的凈收益,將少數(shù)股東損益視為一項(xiàng)費(fèi)用,作為合并凈利潤(rùn)的一個(gè)扣減項(xiàng)目,與母公司理論的合并理念一致。

三、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論選擇的趨勢(shì)性分析

在暫行規(guī)定中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論主要側(cè)重于母公司理論,但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論轉(zhuǎn)向了主體理論,根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展趨勢(shì),企業(yè)合并可能會(huì)取消權(quán)益結(jié)合法(美國(guó)FASB141《企業(yè)合并》已取消了權(quán)益結(jié)合法)。有人認(rèn)為,主體觀成為合并報(bào)表主流理論已是大勢(shì)所趨。之所以出現(xiàn)這種重大變化,有以下方面的原因:

第一,從經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)來看,隨著我國(guó)資本市場(chǎng)股權(quán)分置改革的完成,一股獨(dú)大的現(xiàn)象會(huì)逐漸改善,尤其是隨著基金等機(jī)構(gòu)投資者的成長(zhǎng),股權(quán)會(huì)越來越分散,少數(shù)股東的持股份額總和可能會(huì)超過母公司的持股份額。在這種情況下,僅為母公司股東服務(wù)的報(bào)表編制目的已不能滿足實(shí)際的需要實(shí)體理論下對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理更符合少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)。母公司理論下,合并資產(chǎn)負(fù)債表中,將少數(shù)股東權(quán)益視為一項(xiàng)負(fù)債,而將少數(shù)股東收益視為一項(xiàng)費(fèi)用,這種界定并不符合要素的定義。

第二,從股權(quán)的性質(zhì)看,少數(shù)股權(quán)與控制股權(quán)的區(qū)別在于對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)及其他事項(xiàng)的影響程度不同。母公司可以依靠控制權(quán),采取有利于母公司自身利益的經(jīng)營(yíng)方針和利潤(rùn)分配方案。少數(shù)股東對(duì)子公司的權(quán)利僅限于清算時(shí)對(duì)剩余財(cái)產(chǎn)的要求權(quán)、出售和轉(zhuǎn)讓股權(quán)及取得股利的權(quán)利。除此以外,少數(shù)股東與控制股東享有同樣的權(quán)利。因此,與其說少數(shù)股權(quán)是一項(xiàng)特殊的負(fù)債,不如說是一項(xiàng)特殊的權(quán)益。實(shí)體理論將少數(shù)股東和控制股東同等看待,反映集團(tuán)全部的權(quán)益和收益。我國(guó)暫行規(guī)定中堅(jiān)持了母公司理論,而新準(zhǔn)則的諸多規(guī)定反映出我國(guó)對(duì)合并理論選擇從母公司理論轉(zhuǎn)向了實(shí)體理論。第三,從國(guó)際形式上看,按照所有權(quán)理論所設(shè)計(jì)的比例合并法已受到大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都建議用主體理論,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論轉(zhuǎn)向了主體理論體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同。

第四,從信息需求的角度來看,不僅母公司的股東需要合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息,而且合并財(cái)務(wù)報(bào)表與企業(yè)集團(tuán)債權(quán)人、少數(shù)股東的決策也是相關(guān)的。按照暫行規(guī)定的編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的信息需求,在很大程度上忽略了其他利益相關(guān)者的需要。

綜上所述,合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在合并理論上由母公司理論轉(zhuǎn)向了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論,體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同;在合并范圍上明確了以“實(shí)質(zhì)性控制”作為判斷標(biāo)準(zhǔn),取消了以往合并范圍確定中的各種例外情況,體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向,在股權(quán)日益分散的趨勢(shì)下,主要代表控股股東利益的母公司觀,勢(shì)必被主要代表子公司中少數(shù)股為權(quán)益股為利益的主體觀所替代。新準(zhǔn)則的實(shí)施必然對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求,為使用者能夠提供高標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)信息,更好地服務(wù)于社會(huì),帶來了更大的挑戰(zhàn)。

摘要:文章從對(duì)國(guó)際通行的合并理論進(jìn)行對(duì)比分析入手,在認(rèn)真分析研究我國(guó)新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論變化的基礎(chǔ)上,實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌,充分肯定了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的合理性。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;合并;財(cái)務(wù)報(bào)表;市場(chǎng)經(jīng)濟(jì) 新晨