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一、我國實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算的必要性

綠色會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費(fèi)用，同時(shí)對環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，從而綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動(dòng)對企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。長期以來，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論只從人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度反映和監(jiān)督企業(yè)資本及其運(yùn)動(dòng)，不涉及由環(huán)境引發(fā)的經(jīng)濟(jì)問題。綠色會(huì)計(jì)則從人類的全部活動(dòng)過程和整個(gè)生態(tài)環(huán)境資源出發(fā)，圍繞著應(yīng)如何補(bǔ)償自然資源的耗費(fèi)這一主題，將資源和環(huán)境問題納入會(huì)計(jì)的范疇中，作為會(huì)計(jì)體系的一個(gè)新興分支，解決了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所不能解決的社會(huì)生態(tài)環(huán)境問題，對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)既有繼承，也有創(chuàng)新。

1、實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算是改變我國環(huán)境不斷惡化現(xiàn)狀的客觀要求。根據(jù)國家環(huán)保總局公布的情況看，近年來我國大批森林草地遭到破壞，水土流失，生態(tài)環(huán)境失去平衡。黃河面臨污染和斷流的兩重壓力；監(jiān)測的66.7％的河段為四類水質(zhì)；1000萬公頃土地受到不同程度的污染。我國目前90％的草地已經(jīng)或正在退化。據(jù)有關(guān)部門測算，我國每年因環(huán)境污染造成的損失達(dá)360億元，生態(tài)破壞損失為500億元，從根本上制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們生活水平的提高。導(dǎo)致這種狀況的原因很多，其中一個(gè)至關(guān)重要而往往被忽視的問題是，沒有從社會(huì)再生產(chǎn)的角度來考慮環(huán)境問題。建立環(huán)境會(huì)計(jì)能夠引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)保護(hù)資源，維護(hù)生態(tài)環(huán)境。

2、實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算是實(shí)施“綠色GDP”核算的微觀基礎(chǔ)。綠色GDP是以可持續(xù)發(fā)展為指向的，但我國在計(jì)算GDP時(shí)，由于采用的是傳統(tǒng)GDP統(tǒng)計(jì)核算方法和國民經(jīng)濟(jì)體系，沒有考慮環(huán)境損失，這在一定程度上導(dǎo)致我國宏觀經(jīng)濟(jì)政策中的一些失誤?；诖?，中發(fā)辦(1992)第7號文件明確要求，要把自然資源和環(huán)境納入國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算體系，使市場價(jià)格反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的環(huán)境代價(jià)。這表明把自然資源的損耗反映在GDP之中勢在必行。綠色會(huì)計(jì)的建立和運(yùn)用，無疑為計(jì)算綠色GDP奠定堅(jiān)實(shí)的微觀基礎(chǔ)。

3、實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算是正確核算企業(yè)經(jīng)營成果，準(zhǔn)確地分析企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，全面考核經(jīng)營管理者業(yè)績的需要。在損益表中，計(jì)算經(jīng)營成果時(shí)，只有將企業(yè)對環(huán)境影響的耗費(fèi)作為收入的減項(xiàng)反映，才能正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果；只有在負(fù)債總額中加上企業(yè)因?qū)Νh(huán)境造成危害而形成的環(huán)保負(fù)債額，才能得出真實(shí)可靠的資產(chǎn)負(fù)債率，準(zhǔn)確分析企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；綠色會(huì)計(jì)揭示企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的信息，可從社會(huì)的角度而不是僅僅從企業(yè)的角度來全面考核經(jīng)營管理者的業(yè)績。

4、實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算是對外開放的必然要求。我國企業(yè)的發(fā)展模式是一種高損耗、高污染、低利用率的粗放式經(jīng)營模式，它實(shí)質(zhì)上損害了企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境基礎(chǔ)。隨著改革開放的不斷深化及我國加入WTO后，我國企業(yè)同外國企業(yè)的合作及外國企業(yè)在我國的投資逐年增加，若不重視環(huán)保，并將其納入必要的會(huì)計(jì)核算體系內(nèi)，我們犧牲的將不是一代人的利益。目前環(huán)境保護(hù)已經(jīng)是全球性的問題，環(huán)境納入會(huì)計(jì)核算體系已是必然。同時(shí)，一般情況下發(fā)達(dá)國家在發(fā)展中國家的投資是利用發(fā)展中國家的廉價(jià)資源，他們常常將那些污染嚴(yán)重和破壞自然資源的生產(chǎn)項(xiàng)目搬到發(fā)展中國家。我國加入WTO后，國門必將大大打開，若我們不采取措施實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算，那么將來的資源耗竭會(huì)更加嚴(yán)重。

二、目前我國實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算的主要技術(shù)障礙

20世紀(jì)七十年代初，《會(huì)計(jì)學(xué)月刊》登載的兩篇文章，即比蒙斯的“控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究”和馬林的“污染的會(huì)計(jì)問題”，揭開了世界綠色會(huì)計(jì)的研究序幕。我國是20世紀(jì)九十年代開始才陸續(xù)有介紹、引進(jìn)綠色會(huì)計(jì)的文章出現(xiàn)，但當(dāng)時(shí)并未引起人們的廣泛重視。直到近幾年，我國環(huán)境狀況極度惡化，自然災(zāi)害頻繁發(fā)生，才使得這一課題的研究成為熱點(diǎn)。但是，目前國內(nèi)外都尚未建立起系統(tǒng)完善的綠色會(huì)計(jì)核算體系。就我國而言，目前實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算還存在以下障礙：

1、綠色會(huì)計(jì)核算基本理論尚未統(tǒng)一。目前，從總體上看我國綠色會(huì)計(jì)研究還處于規(guī)范研究階段，綠色會(huì)計(jì)的含義、核算的目標(biāo)和基本原則、基本假定等基礎(chǔ)理論尚未統(tǒng)一。

就綠色會(huì)計(jì)的涵義而言，西安交通大學(xué)的胥衛(wèi)平在《環(huán)境會(huì)計(jì)定義之探討》一文中列舉了國內(nèi)外關(guān)于綠色會(huì)計(jì)的不同定義，并且指出，到目前為止尚未有統(tǒng)一的綠色會(huì)計(jì)概念。

關(guān)于綠色會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)和原則的研究較多。一般認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)體系應(yīng)包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)，有人還提出最終目標(biāo)，但是具體表述也不盡相同。就核算原則而言，朱丹在《論綠色會(huì)計(jì)理論的理論結(jié)構(gòu)體系》一文中提出除傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本原則外，還有政策性原則、社會(huì)性原則、充分披露原則等。張英則在《構(gòu)建我國環(huán)境會(huì)計(jì)體系的理論框架》一文中提出在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本原則基礎(chǔ)上，應(yīng)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面增加“三益”原則，在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量方面增加外部成本內(nèi)部化原則。

綠色會(huì)計(jì)的基本假設(shè)大多類比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)，即會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)。但也有人主張因綠色會(huì)計(jì)核算對象的特殊性，使一般意義上的貨幣計(jì)量假設(shè)發(fā)生了較大變化，提出多元計(jì)量假設(shè)。

2、綠色會(huì)計(jì)的核算對象尚未統(tǒng)一。對于綠色會(huì)計(jì)核算對象，理論界也有各種不同的觀點(diǎn)。主要?dú)w納如下：“三要素論”認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本，或環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益；“四要素論”認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境支出、環(huán)境收益；“五要素論”認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資本、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益；“六要素論”認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境利潤。因此，目前尚未對綠色會(huì)計(jì)核算對象達(dá)成共識(shí)。

3、環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量方法尚未統(tǒng)一。李陽在《環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)》一文中就環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、方法及各要素的特征、分類和計(jì)價(jià)問題作了探討；徐泓在《環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的基本理論與方法》一文中主張采用貨幣作為單位；計(jì)量的基礎(chǔ)可以采用機(jī)會(huì)成本、邊際成本、替代成本等；計(jì)量方法有：費(fèi)用效益分析法和數(shù)學(xué)模型法。王鳳羽的《淺探綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告》一文中對綠色會(huì)計(jì)資產(chǎn)、費(fèi)用、效益提出確認(rèn)和計(jì)量方法，指出了財(cái)務(wù)報(bào)告包含內(nèi)容。這些文獻(xiàn)分別從不同角度對環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量的原則、方法等進(jìn)行了探討，但就會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言都未形成統(tǒng)一共識(shí)。要素的計(jì)量單位存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為堅(jiān)持傳統(tǒng)的“價(jià)值形式法”；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)不必拘泥于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的貨幣價(jià)值形式，可以直接通過有關(guān)環(huán)境指標(biāo)的運(yùn)用，即所謂的“指標(biāo)體系法”。兩種方法各有優(yōu)勢，采用何種方式尚未形成共識(shí)。

4、綠色會(huì)計(jì)的記錄尚未形成規(guī)范。目前關(guān)于綠色會(huì)計(jì)記錄方面的研究較少。會(huì)計(jì)記錄主要應(yīng)分為兩個(gè)部分：一是賬戶設(shè)置；二是會(huì)計(jì)處理。就賬戶設(shè)置而言，王淑萍在《關(guān)于綠色會(huì)計(jì)的探討》一文中就資產(chǎn)類、負(fù)債類、成本費(fèi)用類、損益類應(yīng)設(shè)置科目提出了自己的觀點(diǎn)，該研究應(yīng)屬于“四要素論”的后續(xù)。就會(huì)計(jì)處理而言，主要是類比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的方法。因此，會(huì)計(jì)記錄尚未形成可操作較強(qiáng)的規(guī)范。

5、綠色會(huì)計(jì)的報(bào)告內(nèi)容和形式尚未統(tǒng)一。報(bào)告的形式有兩種觀點(diǎn)：一種是把綠色會(huì)計(jì)要素直接添加到原有的會(huì)計(jì)報(bào)表中去；另一種則是設(shè)置獨(dú)立的綠色會(huì)計(jì)報(bào)表，即另外設(shè)置綠色資產(chǎn)負(fù)債表、綠色損益表、綠色現(xiàn)金流量表。但目前國際上還沒有統(tǒng)一的綠色會(huì)計(jì)報(bào)表模式。就內(nèi)容而言，不論哪種形式，應(yīng)包含哪些項(xiàng)目，都未形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

6、綠色會(huì)計(jì)核算的綠色審計(jì)監(jiān)督尚未建立。“綠色審計(jì)”區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)的顯著標(biāo)志就是對“綠色會(huì)計(jì)”真實(shí)性、合法性進(jìn)行監(jiān)督。它是對披露“綠色會(huì)計(jì)”自然資源、環(huán)境計(jì)量合法性及環(huán)境效益真實(shí)性的鑒證審計(jì)；是把資源、環(huán)境保護(hù)納入審計(jì)監(jiān)督范圍，對傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行的“綠化”。但目前綠色會(huì)計(jì)核算的綠色審計(jì)監(jiān)督尚未建立。因此，參照國際標(biāo)準(zhǔn)化組織對環(huán)境管理規(guī)定（ISO14000）的要求，盡快制定統(tǒng)一的《中國綠色審計(jì)指南草案》，是實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算的必要條件。

三、推進(jìn)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算建議

鑒于目前我國綠色會(huì)計(jì)研究還很不完善，對于綠色會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)、確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)報(bào)告的編制等方面都很有爭議，且缺乏可操作性。

1、加強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)理論研究。政府應(yīng)當(dāng)不斷地引導(dǎo)會(huì)計(jì)界在綠色會(huì)計(jì)方面的研究，或者成立綠色會(huì)計(jì)理論及運(yùn)用專題課題組，提高我國綠色會(huì)計(jì)理論水平，促進(jìn)綠色會(huì)計(jì)理論早日與實(shí)踐相結(jié)合，使綠色會(huì)計(jì)能得到不斷完善和發(fā)展。

2、加強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)和資源環(huán)境立法。實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算應(yīng)建立四層次法規(guī)模式：會(huì)計(jì)法、相關(guān)資源及環(huán)保法→綠色會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則→綠色會(huì)計(jì)具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則→企業(yè)內(nèi)部綠色會(huì)計(jì)核算方法。根據(jù)這個(gè)模式，我們必須進(jìn)一步對現(xiàn)有的有關(guān)法律條文加以完善，同時(shí)加速這方面的立法。

3、確立先易后難、由點(diǎn)到面的推進(jìn)計(jì)劃。綠色會(huì)計(jì)核算內(nèi)容決定了這一工作的實(shí)施應(yīng)從相對明確、簡單的起始科目開始，同時(shí)由于環(huán)境會(huì)計(jì)所核算的內(nèi)容十分廣泛，而且不同產(chǎn)業(yè)、不同產(chǎn)品甚至不同地域、不同時(shí)期的核算內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，因而環(huán)境會(huì)計(jì)作為一種新興會(huì)計(jì)管理制度，它的全面實(shí)施尚需經(jīng)歷一段較長時(shí)間和大量艱苦細(xì)致的工作，將是一個(gè)長期的任務(wù)。

4、確立綠色考核和獎(jiǎng)懲制度。主要包括綠色會(huì)計(jì)制度、綠色審計(jì)制度、綠色國民經(jīng)濟(jì)核算制度。這些制度安排，從定量上將生態(tài)環(huán)境成本的存量消耗與折舊及其保護(hù)與損失的費(fèi)用納入經(jīng)濟(jì)績效的考核之中，從而考核經(jīng)濟(jì)主體真實(shí)的經(jīng)濟(jì)績效，有利于對經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行定量考核和監(jiān)督。建議制定相關(guān)政策，從政策上鼓勵(lì)積極推行環(huán)境會(huì)計(jì)和取得成效的企業(yè)，以及對研究和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)有功的人員。同時(shí)，環(huán)保部門應(yīng)對企業(yè)最低限度的綠色會(huì)計(jì)披露做出明確和強(qiáng)制性的規(guī)定，并逐步擴(kuò)大環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露范圍，督促企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營建立在可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上。

5、加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)教育和培訓(xùn)。建立并實(shí)施綠色會(huì)計(jì)制度，是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問題和社會(huì)問題，必須得到政府和社會(huì)的高度重視。建議國家教育和財(cái)政主管部門在培養(yǎng)公民的文化知識(shí)和業(yè)務(wù)能力時(shí)，加強(qiáng)環(huán)境意識(shí)教育。在大中專院校財(cái)會(huì)專業(yè)增設(shè)綠色會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)課，除了對全民進(jìn)行環(huán)境意識(shí)宣傳外，更應(yīng)該對現(xiàn)有的企業(yè)決策層、管理人員和工程技術(shù)人員進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)基本知識(shí)教育培訓(xùn)，特別是要對企業(yè)在職會(huì)計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)培訓(xùn)。