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按照《企業(yè)會計準則--固定資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)在對固定資產(chǎn)進行檢查時，如果其可收回金額低于賬面價值，應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當(dāng)期損益，在計算當(dāng)期利潤總額時扣除。但按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循據(jù)實扣除原則，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備不得在所得稅前扣除。因此，計提固定資產(chǎn)減值準備業(yè)務(wù)就需要納稅調(diào)整，主要包括計提減值準備時的納稅調(diào)整、計提折舊時的納稅調(diào)整、減值恢復(fù)時的納稅調(diào)整和處置時的納稅調(diào)整。

一、計提固定資產(chǎn)減值準備時的納稅調(diào)整

在固定資產(chǎn)發(fā)生減值的當(dāng)期，企業(yè)應(yīng)在按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定計算的利潤總額的基礎(chǔ)上，加上按照稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除的減值準備金額，作為當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。按應(yīng)納稅所得額和現(xiàn)行所得稅稅率計算當(dāng)期的應(yīng)交所得稅。在確認當(dāng)期的所得稅費用時，應(yīng)視企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定：（1）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認為當(dāng)期的所得稅費用。（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)將計提固定資產(chǎn)減值準備對所得稅的影響金額作為遞延稅款，按當(dāng)期應(yīng)交所得稅與遞延稅款的差額確認當(dāng)期的所得稅費用。

凱紅股份有限公司有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：

（1）1999年12月26日，公司購置了一臺不需要安裝的設(shè)備，價值為320萬元(含增值稅進項稅額)，款項以銀行存款支付。

（2）公司預(yù)計該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計凈殘值為20萬元，采用年限法計提折舊。

（3）第三年12月31日，公司在檢查時發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備可能發(fā)生減值，當(dāng)時的銷售凈價為76萬元，未來3年內(nèi)持續(xù)使用及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為80萬元。

（4）第5年12月31日，公司在進行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，對公司產(chǎn)生有利影響。目前市場上該類設(shè)備的銷售凈價為43萬元，未來1年內(nèi)持續(xù)使用及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為68萬元。

（5）第6年6月25日該公司以75萬元的價格將該設(shè)備出售，發(fā)生費用2萬元。

（6）假定整個過程不考慮其他相關(guān)稅費，該設(shè)備在第三年12月31日以前沒有計提固定資產(chǎn)減值準備。折舊方法、預(yù)計凈殘值、預(yù)計使用年限不變，按年提折舊。稅法規(guī)定按年限法提折舊，所得稅稅率為33%。2000年到2005年上半年該公司實現(xiàn)的稅前利潤分別為1000萬元、1200萬元、1050萬元、980萬元、1300萬元、700萬元。

2002年12月31日該設(shè)備未來3年內(nèi)持續(xù)使用及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為80萬元，大于當(dāng)時的銷售凈價76萬元，所以固定資產(chǎn)的可收回金額為80萬元。此時的賬面價值為170萬元[320－(320－20)÷6×3]，公司應(yīng)提固定資產(chǎn)減值準備的金額為90萬元（170－80），會計核算時將其計入當(dāng)期損益，納稅調(diào)整時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

2002年應(yīng)納稅所得額=1050萬元+90萬元=1140萬元

2002年應(yīng)交所得稅=1140萬元×33%=376.2萬元

2002年計提固定資產(chǎn)減值準備對所得稅的影響金額=90萬元×33%=29.7萬元

在應(yīng)付稅款法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅376.2，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅376.2。在納稅影響會計法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅346.5，借：遞延稅款29.7貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅376.2。

固定資產(chǎn)發(fā)生二次或多次減值時，納稅調(diào)整的方法同上。

二、計提固定資產(chǎn)折舊時的納稅調(diào)整

按照會計制度及相關(guān)準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)計提減值準備后，應(yīng)當(dāng)按照減值后的賬面價值及尚可使用年限重新計算確定折舊率、折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已計提減值準備的固定資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按計提減值準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額，并將會計計算的折舊和稅法確認的折舊的差額作為應(yīng)納稅調(diào)整金額。在確認當(dāng)期的所得稅費用時，應(yīng)視企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定：（1）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)交的所得稅確認為當(dāng)期的所得稅費用。（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)將會計按減值后計提的折舊與稅法確認的折舊的差額對所得稅的影響金額作為遞延稅款，將應(yīng)交所得稅與遞延稅款之和作為所得稅費用。

接上例，2003年企業(yè)按照減值后的賬面價值80萬元計提折舊，每年應(yīng)提折舊為20萬元［（80－20）÷（6－3）］，稅法仍按不考慮減值因素情況下每年應(yīng)提的折舊50萬元確認，二者的差額為30萬元。

2003年折舊差額對所得稅的影響金額=30×33%=9.9萬元

2003年應(yīng)納稅所得額=980－30=950萬元

2003年應(yīng)交所得稅=950×33%=3l3.5萬元

在應(yīng)付稅款法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅313.5，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅313.5。在納稅影響會計法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅323.4，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅313.5貸：遞延稅款9.9。

固定資產(chǎn)一旦發(fā)生減值，后續(xù)期間每一年都要考慮會計和稅法確認的折舊不一致對所得稅的影響。由于會計和稅法所選擇的折舊方法可能不一致、減值后需要對折舊方法和折舊年限及殘值重新進行復(fù)核等因素的影響，使得會計和稅法確認的折舊額的差額不斷變化。因此，在納稅影響會計法下，如果會計計算的折舊大于稅法確認的折舊，應(yīng)將應(yīng)交所得稅減去遞延稅款作為所得稅費用；如果會計計算的折舊小于稅法確認的折舊，應(yīng)將應(yīng)交所得稅與遞延稅款之和作為所得稅費用。

三、固定資產(chǎn)減值恢復(fù)時的納稅調(diào)整

如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)的價值得以恢復(fù)，按照會計制度及相關(guān)準則的規(guī)定，應(yīng)將恢復(fù)的價值計入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期的利潤總額。按照稅法規(guī)定，如果對已提的固定資產(chǎn)減值在納稅申報時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，因價值恢復(fù)而轉(zhuǎn)回的減值準備應(yīng)允許企業(yè)進行納稅調(diào)整，即因價值恢復(fù)而增加當(dāng)期利潤總額的金額，不計入恢復(fù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。在確認當(dāng)期的所得稅費用時，應(yīng)視企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定：（1）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期實現(xiàn)的利潤總額減去因價值恢復(fù)而計入損益的金額作為應(yīng)納稅所得額，按現(xiàn)行稅率計算應(yīng)交所得稅，按應(yīng)交所得稅確認當(dāng)期的所得稅費用。（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)將當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準備對所得稅的影響金額作為遞延稅款，將應(yīng)交所得稅與遞延稅款的合計數(shù)作為所得稅費用。

2004年的納稅調(diào)整既涉及了折舊又涉及了價值恢復(fù)。與2003年相同，會計計算的折舊為20萬元，稅法按50萬元確認折舊，二者差額為30萬元。2004年12目21日該設(shè)備未來1年內(nèi)持續(xù)使用及使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為68萬元，大于銷售凈價43萬元，所以，固定資產(chǎn)的可收回金額為68萬元。在考慮減值因素的情況下，固定資產(chǎn)的賬面價值為40萬元（80－20×2）。在不考慮減值因素的情況下，固定資產(chǎn)的賬面價值為70萬元［320－（320－20）÷6×5］。因此，當(dāng)期固定資產(chǎn)價值恢復(fù)的金額為28萬元（68－40），會計核算時將其計入當(dāng)期損益。

2004年應(yīng)納稅所得額=1300萬元－30萬元－28萬元=1242萬元

2004年應(yīng)交所得稅=1242萬元×33%=409.86萬元

2004年折舊差額對所得稅的影響金額=30萬元×33%=9.9萬元

2004年價值恢復(fù)對所得稅的影響金額=28萬元×33%=9.24萬元

2004年所得稅費用=409.86萬元+9.9萬元+9.24萬元=429萬元

在應(yīng)付稅款法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅409.86，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅409.86。在納稅影響會計法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅429，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅409.86，貸：遞延稅款19.14。

本例中，固定資產(chǎn)價值恢復(fù)的金額為28萬元，恢復(fù)到了68萬元，在不考慮減值因素的情況下固定資產(chǎn)的賬面價值為70萬元，說明固定資產(chǎn)的價值尚未全額恢復(fù)。如果固定資產(chǎn)的可收回金額等于或大于不考慮減值因素情況下的固定資產(chǎn)的賬面價值，說明固定資產(chǎn)的價值已經(jīng)全額恢復(fù)。在會計和稅法所選擇的折舊方法一致的情況下，后續(xù)期間會計和稅法所確認的年度折舊額將會相同，因而將不再存在折舊差異對所得稅的影響問題。但是，由于減值時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，所以，不論固定資產(chǎn)價值的恢復(fù)程度如何，恢復(fù)價值時對當(dāng)期所得稅的影響依然存在。

四、固定資產(chǎn)處置時的納稅調(diào)整

企業(yè)處置已計提減值準備的固定資產(chǎn)時，涉及到兩個方面的納稅調(diào)整。一是按照會計制度及相關(guān)準則的規(guī)定應(yīng)計入利潤總額的處置損益與按稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的處置損益之間的差額對所得稅影響的調(diào)整。二是按會計制度及相關(guān)準則規(guī)定確定的折舊額與按稅法規(guī)定確定的折舊額的差額對所得稅影響的調(diào)整。企業(yè)在確認當(dāng)期所得稅費用時，應(yīng)視企業(yè)采用的所得稅會計處理方法分別確定：（1）企業(yè)按應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)在會計確定的利潤總額的基礎(chǔ)上加上(或減去)上述兩項差額作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅，按應(yīng)交所得稅確認當(dāng)期的所得稅費用。（2）企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)按上述相同的方法確認當(dāng)期應(yīng)交所得稅，將會計和稅法確認的處置損益的差額及折舊的差額對所得稅的影響金額作為遞延稅款，將應(yīng)交所得稅與遞延稅款之和(或之差)作為所得稅費用。

2005年6月30日會計確認的上半年折舊為24萬元［（68－20）÷1÷2］，稅法確認的上半年折舊為25萬元（50÷2），二者差額1萬元（25－24）。對所得稅的影響金額為0.33萬元（1×33%）。

2005年6月30日會計確認的處置收益=75－［320－（50×3+20×2+24）－（90－25）］

－2=32萬元

2005年6月30日稅法確認的處置收益=75－［320－（50×5+25）］－2=28萬元

2005年6月30日二者的差額=32－28=4萬元

處置收益差額對所得稅的影響金額=4×33%=1.32萬元

2005年6月30日應(yīng)納稅所得額=700－1－4=695萬元

2005年6月30日應(yīng)交所得稅=695×33%=229.35萬元

在應(yīng)付稅款法下，賬務(wù)處理為：借：所得稅229.35，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅229.35。在納稅影響會計法下，賬務(wù)處理為，借：所得稅231，貸：遞延稅款1.65，貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅229.35。

本例中，會計和稅法核算的固定資產(chǎn)處置均為收益。如果處置結(jié)果為損失，而且會計和稅法確認的處置損失有差額，則依然存在對所得稅的影響。