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公司粉飾經營業績的作假手法一般包括虛增資產和收入、虛減負債和費用。其中虛增銷售收入是公司業績作假的主要手段之一，也是注冊會計師審計時應關注的主要方面。本文旨在總結公司常見的收入作假手段、分析注冊會計師識別收入作假的途徑以及應采用的主要審計對策。

公司收入作假的主要手段

（一）虛構客戶，虛擬銷售

公司虛擬銷售對象及交易，對并不存在的銷售業務，按正常銷售程序進行模擬運轉，包括偽造顧客訂單、偽造發運憑證、偽造銷售合同、開具稅務部門認可的銷售發票等。由于客戶和交易是虛擬的，所以顧客訂單、發運憑證、銷售合同是虛假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發票一般是真實的。雖然開具發票會多繳納稅金，但是為了達到增加利潤這一更高的目標，公司認為多繳納一些稅金也是值得的。

（二）以真實客戶為基礎，虛擬銷售

公司對某些客戶有一定的銷售業務，為了粉飾業績，在原銷售業務的基礎上虛構銷售業務，人為擴大銷售數量，使得公司在該客戶名下確認的收入遠遠大于實際銷售收入。

（三）利用與某些公司的特殊關系制造銷售收入

例如公司將產品銷售給與其沒有關聯關系的第三方，然后再由其子公司將產品從第三方購回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內部銷售收入的抵銷。該第三方與公司雖沒有法律上的關聯關系，但往往與公司存在一定的默契。

（四）對銷售期間不恰當分割，調節銷售收入

由于會計期間假設的存在，公司披露的會計信息需要有合理的歸屬期，其中會涉及銷售收入在哪個會計期間予以確認的問題。公司為了調節各會計期間的經營業績，往往對銷售期間進行不恰當的分割，提前或延后確認收入。

（五）對有附加條件的發運產品全額確認銷售收入

通常，產品發運是確認公司已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方的最直觀的標志之一，但產品發出并不意味著收入能夠確認。例如公司將商品銷售給購貨方的同時，賦予其一定的銷售退貨權，此時，盡管商品已經發出，但與交易相關的經濟利益未必能全部流入公司，只能將估計不能發生退貨的部分確認為收入，但公司為了增加業績卻全額確認收入。

（六）在資產控制存在重大不確定性的情況下確認收入

一般而言，公司只有讓渡資產的所有權，才有取得索取該項資產價款的可能，也就是說，如果公司將資產轉移給購貨方，卻仍然保留與該資產所有權相聯系的繼續管理權，則不能確認該項收入。例如公司出售房屋、土地使用權、股權等交易中，如果相關資產未辦理交接過戶手續，則相關收入不能確認，但許多公司在相關資產控制存在重大不確定性的情況下確認了收入。

識別公司收入作假的主要途徑

公司在業績造假的過程中，往往會暴露出一些跡象，審計人員應根據這些蛛絲馬跡，于細微之處分析公司作假的可能性，以應有的職業懷疑態度關注公司在生產經營方面的異常現象。一般可從以下幾個方面進行分析、識別：

（一）管理當局的誠信度及能力分析

管理當局肩負著建立和健全完善的內部控制制度并監督其得到合理有效執行的責任，所以其品行、閱歷、經驗、能力及其經營管理的觀念、方式、風格和對風險的認識與控制方法等都會影響公司運行的規范性。注冊會計師審計時應對管理當局的誠信度和能力進行評價，并關注其待遇是否與公司業績掛鉤、是否遭受異常的壓力、關鍵管理人員尤其是財務人員是否穩定等因素，以便從整體上把握公司業績作假的可能性。

（二）公司股票市場形勢分析

公司業績作假的目的多是迫于業績壓力，特別是上市公司，往往是為了達到再融資指標、避免退市或配合股票市場的價格預期。如果發現公司股價發生異常波動并伴有需要再融資、處于虧損的邊緣、面臨被特別處理等異常現象出現，注冊會計師應予以特別注意，此時公司可能迫切需要虛構銷售收入來粉飾其經營業績。

（三）公司產品生產情況分析

在市場經濟條件下，公司產品生產情況的好壞，直接決定了銷售情況的好壞，所以注冊會計師在審計時應密切關注公司的主要生產設備是否嚴重閑置、生產車間是否經常停產、存貨數量是否大量增加等現象。如果這些現象單獨或同時存在，報告期經營業績卻沒有相應下降，注冊會計師應考慮公司業績作假的可能性。

（四）市場銷售形勢分析

公司產品適銷對路，是實現較高利潤水平的前提。注冊會計師應當充分關注市場銷售形勢未得到改善情況下的銷售增長，并對與其相關的成本變動趨勢進行分析。另外，若公司對某一產品或銷售客戶過分依賴，也應作為重點審計領域予以關注。

（五）公司對待審計的態度分析

公司對注冊會計師受托進行的審計，應予以協助和配合。如果公司一反常態，對審計人員所需的資料遲遲不予提供，對審計人員的提問不予做答或含糊做答，甚至設置障礙，注冊會計師應保持高度警惕。

主要審計對策

隨著電腦科技的發展和普及運用，目前公司作假的技術手段越來越高明，許多環節都能做得“天衣無縫”。公司內部采購、生產、財務、銷售等各個部門假戲真做、假賬真算，給注冊會計師發現可能存在的虛構銷售收入帶來了很大的困難。注冊會計師在進行審計時，除了查閱合同、發票、出庫單等常規審計程序外，應特別注意以下程序的實施，并真正執行到位，以發現是否存在虛假銷售。

（一）進行分析性復核

分析性復核是貫穿注冊會計師整個審計過程的一項重要審計程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發現資料間的異常關系和項目的意外波動。注冊會計師在進行收入審計時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應收賬款周轉率、資產周轉率等指標進行分析，并在橫向上將本公司與同行業其他公司的資料進行比較，縱向上將本公司不同時期的資料進行比較。如果差異較大，注冊會計師應將其劃為具有潛在風險的領域予以特別關注，并設計必要的審計程序，進一步證實或利用其他審計程序佐證其變動是否合理。

（二）結合存貨流轉，測試生產與銷售的相關性

公司的生產經營活動是一個包括采購、生產、消耗、產出等復雜活動的集合體，這些活動通常會涉及計劃、采購、生產、倉儲、銷售等幾個部門，存貨的流轉幾乎涉及到上述的每個部門與環節，所以檢查公司的銷售收入是否可信，還應結合存貨流轉審計程度，如了解產品生產工藝流程、查閱生產任務通知單、收發料憑證及其匯總表、產量和工時記錄、成本計算資料等，以確定經營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產出量、產出量與銷售量之間是否配比。

（三）結合應收賬款函證，確定銷售的真實性

注冊會計師進行應收賬款函證時，既可以對其余額進行函證，也可以對其發生額及銷售條件等進行函證，前者可以證實應收賬款余額的真實性，后者可以發現銷售行為是否真實。注冊會計師對收入的合理性進行審計時，可以結合應收賬款函證以確定銷售收入的真實性。執行該程序時，應能控制函證的整個過程，并對未回函、詢證函被退回、回函確認數與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關注，必要時可考慮予以延伸審計，了解相關客戶的經營范圍、規模和方式以及報告期購貨情況等，以確認應收賬款發生的真實性并進而推斷銷售收入的合理性。

（四）結合存貨監盤，了解存貨是否真實發出

存貨監盤是注冊會計師為了驗證被審計單位期末存貨的存在性和期末實際結存數量的正確性而采取的審計程序。銷售行為的發生，必然引起存貨數量的變動。公司虛構銷售業務，可能根本不涉及存貨的流動，所以注冊會計師可通過實施存貨監盤程序了解公司存貨的實存數與賬面數是否一致。如果存貨的

實存數大于賬面數，注冊會計師應查明有無已確認銷售而未發出存貨的情形存在，并進一步查明是否為虛假銷售。另外，對出售房屋、土地使用權、股權等行為，也應監盤產權是否已辦理轉移，以判斷相關交易確認收入的合理性。

（五）關注日后退貨、收款的相關記錄

有的公司為了提高報告年度的經營業績，在年末集中實現“銷售”，但這些銷售只是“紙面富貴”，并未真正實現，往往在期后表現為銷貨退回。注冊會計師審計時，應關注資產負債表日后有無大額或連續的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。另外，可以通過檢查資產負債表日后相關銀行進賬單等收款憑證以及應收賬款收回記錄，進一步證實報告期收入確認的合理性。

（六）通過其他項目的審計結果予以佐證

公司的整個生產經營過程是一個完整的鏈條，其中任何一個環節不銜接都可以給注冊會計師提供審計線索，所以公司的銷售行為也并非孤立事項，銷售的實現會引起相關事項的變化。如銷售的增加會引起包裝材料、水電費的增加；由于銷售的發生而需要計繳一定數額的增值稅以及教育費附加；在公司自己承擔運費的情況下，由于銷售產品增加，發生的運費也會相應增加；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費、差旅費等。注冊會計師審計時可以通過“包裝物”、“生產成本”、“應交稅金”、“主營業務稅金及附加”、“營業費用”等項目獲取的審計證據，進一步佐證收入的合理性。