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根據財政部的《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》，上市公司可以根據最近可利用的信息對結果不確定的有關交易或事項改變會計估計。為了在企業發生會計估計變更時，最大限度地保證會計信息的可比性和有用性，便于財務報告使用者更好地理解企業財務狀況、經營成果和現金流量等會計信息，注冊會計師必須重視對企業會計報表中所包含的會計估計變更的審計。

一、會計估計變更的審計目標

企業在會計核算中，由于經營活動中內在的不確定性，進行會計估計變更是不可避免的。為了保證會計信息的真實、可靠，注冊會計師應加強會計估計變更的審計，其審計目標包括：

（一）被審計單位對所有的會計報表中重要的需要會計估計變更的項目是否都進行了相應的會計估計變更。

（二）被審計單位所完成的會計估計變更就其所處的情形來看是否都是合理的。

（三）被審計單位所完成的會計估計變更的過程是否符合《企業會計準則》的有關規定，會計估計變更是否在會計報表中得到了正確的、充分的揭示。

二、會計估計變更的審計程序

（一）評價被審計單位所作會計估計變更的完整性

在評價被審計單位是否對所有的會計報表中重要的、需要會計估計變更的項目都進行了會計估計變更時，注冊會計師除了要考察一些相關的外部因素，如被審計單位所處行業的情況、當時的國家相關政策和法規等，還應考慮實施下列審計：

1、對會計報表中所包含的項目進行考察，確認那些需要會計估計變更的項目，然后評價被審計單位是否對這些項目都進行了會計估計變更。

2、評價在同一審計業務中實施其他審計程序時獲得的相關信息，諸如：

（1）有關被審計單位對其經營所做的或計劃做出的一些變動的信息；

（2）有關被審計單位所處行業的信息；

（3）有關確定已發生事項效果時所用的相關數據搜集方法發生變動的信息；

（4）有關確認的訴訟、索賠及其他或有事項的信息；

（5）從被審計單位的股東大會、董事會的會議記錄中得到的信息；

（6）包含在被審計單位呈送給有關管理機構的報告的信息，以及從這些管理機構中得到的有關被審計單位的信息。

注冊會計師搜集相關的審計證據，運用職業判斷來對上述信息作出分析、評價，將有助于其對被審計單位所作會計估計變更的完整性作出評價。

3、向被審計單位管理當局詢問是否有異常的情況存在。這類情況的存在往往意味著要進行會計估計變更。

（二）評價被審計單位所作會計估計變更的合理性

在評價審計單位所作會計估計變更的合理性時，注冊會計師應著重以下幾個方面的審核：

1、對被審計單位的會計估計變更過程進行審核

（1）評價會計估計變更的原因是否合理。注冊會計師應對被審計單位會計估計變更的原因的合理進行審核評價。在審計過程中，應注意查明：

①審計單位賴以進行會計估計的基礎是否發生了變化。企業進行會計估計，總是依賴于一定的基礎。如果其所依賴的基礎發生了變化，則應進行會計估計變更。例如，企業的某項無形資產攤銷年限原定為8年，以后的情況表明，該項資產的受益年限已不足8年，則企業應相應在進行會計估計變更，調減攤銷年限。

②被審計單位是否取得了新的信息、積累了更多的經驗。企業進行會計估計是就現有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業有可能取得新的信息、積累更多的經驗，在此情況下，企業就可能發生會計估計變更。例如，企業原采用平均年限法按15年對固定資產計提折舊，后來根據新得到的信息，固定資產經濟使用壽命已經下降，則企業應進行會計估計變更，縮短折舊年限。

（2）對會計估計變更過程中的計算及會計處理進行審查。注冊會計師應設計和實施相應的審計程序來對被審計單位會計估計變更的計算和會計處理進行檢查。在審計過程中，應重點考慮以下幾個方面：

①對被審計單位會計估計變更程序及其相關內部控制的評價。

②該項會計估計變更過程中計算程序的復雜程度。在會計實務中，有許多會計估計是被審計單位運用公式來進行計算的。在這種情況下，應注意查明會計估計變更過程中所用的公式是否合理，是否符合被審計單位的實際情況。這要求對被審計單位以前期間該公式的運用情況、同行業中其他企業相應實務以及被審計單位的計劃、目標進行充分的了解。

③會計估計變更的會計處理的合理性。應注意查明被審計單位的會計估計變更的會計處理采用的方法。當會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響是否于當期確認；當會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響是否在當期及以后各期確認。例如，企業原按應收賬款余額的5%提取壞賬準備，由于企業不能收回應收賬款的比例已達10%，則企業改按應收賬款余額的10%提取壞賬準備。這類會計估計的變更，只影響變更當期，因此，應于變更當期確認。再如，可計提折舊固定資產，其有效使用年限或預計凈殘值的估計發生的變更，常常影響變更當期及資產以后使用年限內各個期間的折舊費用。因此，這類會計估計的變更，不能僅僅于變更當期確認，而且應于以后各期確認。

（3）對會計估計變更在會計報表附注中的披露的審查。注冊會計師應實施相應的審計程序審核被審計單位會計估計變更的披露是否充分、合理。審計要點包括會計估計變更的內容和理由是否充分、合理，會計估計變更的影響數是否準確，會計估計變更的影響數不易確定的理由是否充分、合理，等等。

2、對會計估計變更項目進行獨立估計

注冊會計師可以在對被審計單位的實際情況及所處環境充分了解的基礎上，采用抽樣技術，就某項或某幾項會計估計變更項目進行獨立、客觀的分析，并將其結果與被審計單位的會計估計變更結果相比較，以確定被審計單位會計估計變更的合理性。

3、對能夠驗證所作會計估計變更的期后事項的復核

發生在資產負債表日后、審計報告日前的期后事項可能會提供有關被審計單位的會計估計變更合理性的審計證據。對這類期后事項的復核可能會減少注冊會計師復核和檢查被審計單位會計估計變更過程或利用獨立估計來評價會計估計變更合理性的工作量，有時甚至可以完全取代這兩類審計程序。

應該指出的是，在評價被審計單位所作會計估計變更的合理性時，不能孤立地考察會計估計變更，還要結合會計報表其他項目進行評價。另外，在審計那些技術性比較強、比較復雜的會計估計變更時，要考慮是否需要聘請有關專家來協助工作；如果需要，還要注意從企業外部尋求相關的審計證據。比如，注冊會計師與被審計單位的律師進行直接的交流以取得有關訴訟、索賠的會計估計變更的審計證據。

三、審計結論和審計報告

在實施相應的審計程序，取得充分、可靠的相關審計證據后，注冊會計師應對被審計單位會計估計變更事項作出恰當的審計結論。

如果被審計單位在編制會計報表過程中沒有考慮到某項很重要的會計估計變更事項，注冊會計師應該向被審計單位指出，建議其調整會計報表。如果被審計單位拒不調整，則可以認定這是一項錯報，連同其他錯報一起，視其類型和重要程度，確定是否要在審計報告中反映，以及如何反映。

由于會計估計中固有的不確定性，使得會計報表所含的某項會計估計變更項目的結果與注冊會計師根據相關審計證據所得的結果之間允許存在一定的差異。但注冊會計師的責任是要考慮兩者之間的差異是不可接受的，即認定被審計單位所作的該項會計估計變更不合理，那么就應要求被審計單位對該項目進行調整。如果被審計單位拒絕對此進行調整，那么這個差異的存在就被認定是一項錯報，連同其他錯報一起，并視其類型和重要程度，確定是否要在審計報告中反映，以及如何反映。

原則上說，注冊會計師在出具審計報告、表達審計意見時，要判斷有關被審計單位會計估計變更的錯報，連同其他錯報一起，是否影響了被審計單位會計報表的公允表達。如果沒有重要影響，則出具無保留意見審計報告；如果有重要影響，則應視其嚴重程度，出具保留意見或否定意見審計報告。具體在判斷時，可將錯報與注冊會計師在審計之初所確定的重要性相比較，如果錯報的金額不超過重要性金額，則可認為不影響被審計單位會計報表的公允表達，可出具無保留意見審計報告。反之，則視其程度，出具保留意見或否定意見審計報告。

注冊會計師在對審計結果進行評價時，還要注意將所有的會計估計變更作為一個整體進行評價，因為那些可以被接受的個別會計估計差異綜合起來可能對被審計單位會計報表和其相應的審計報告產生重大影響。