摘要：會(huì)計(jì)政策選擇有微觀和宏觀之分，本文主要針對(duì)微觀會(huì)計(jì)政策選擇層次，分析管理者、股東、政府、債權(quán)人以及員工等利益相關(guān)者，在各自不同的動(dòng)因下對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的偏好或影響。關(guān)鍵詞：利益相關(guān)者微觀會(huì)計(jì)政策選擇動(dòng)因行為

一、管理者微觀會(huì)計(jì)政策選擇行為分析（一）報(bào)酬動(dòng)因下的行為偏好管理者向企業(yè)貢獻(xiàn)技能等人力資本，相應(yīng)地，從企業(yè)獲得一定的報(bào)酬。由于管理者所提供的管理技能和服務(wù)難以準(zhǔn)確計(jì)量，因此，往往將管理者的報(bào)酬與企業(yè)的業(yè)績(jī)聯(lián)系起來。而企業(yè)的業(yè)績(jī)一般采用會(huì)計(jì)信息來反映，而不同的會(huì)計(jì)政策選擇將生成不同的會(huì)計(jì)信息，因此，管理者為了提高自己的報(bào)酬，可通過會(huì)計(jì)政策的選擇，在未進(jìn)行真實(shí)交易的情況下對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行管理，以獲得更多的利益，可將該動(dòng)因稱為報(bào)酬動(dòng)因。在報(bào)酬動(dòng)因下，管理者將偏好什么樣的會(huì)計(jì)政策，實(shí)證會(huì)計(jì)理論假設(shè)之一的分紅計(jì)劃假設(shè)是與報(bào)酬動(dòng)因相聯(lián)系的，從已有的研究成果可以看出，管理者在報(bào)酬動(dòng)因下，可能通過會(huì)計(jì)政策的選擇在某些年份提高盈利，而在其他年份降低盈利。至于盈利的提高或者降低的趨向，則取決于實(shí)際盈利是低于分紅計(jì)劃的下限、介于下限與上限之間，還是高于上限。低于分紅計(jì)劃下限，管理者傾向選擇減少當(dāng)期盈余的會(huì)計(jì)政策；在上限與下限之間，管理者傾向于選擇能增加當(dāng)期盈余的會(huì)計(jì)政策，但是增加后的盈余不會(huì)超過上限水平；高于分紅計(jì)劃上限時(shí)，管理者傾向于選擇能減少當(dāng)期盈余的會(huì)計(jì)政策。（二）安全動(dòng)因下的行為偏好管理者除了關(guān)注自己的報(bào)酬外，還會(huì)關(guān)注自己職位的安全，如何在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中獲取優(yōu)勢(shì)是管理者考慮的問題。一方面，當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)處于不同態(tài)勢(shì)時(shí)，其選用的會(huì)計(jì)程序和方法存在較大的差別。如在管理者變動(dòng)時(shí)，新任的管理者與面臨被解雇的管理者在會(huì)計(jì)政策選擇上都有一定的差別。另一方面，管理者也會(huì)利用會(huì)計(jì)政策選擇來影響競(jìng)爭(zhēng)。會(huì)利用會(huì)計(jì)政策選擇等手段美化自己的業(yè)績(jī)，進(jìn)而在競(jìng)爭(zhēng)中獲勝。由此可見，管理者有可能通過會(huì)計(jì)政策選擇來保證自己的職位安全，并在競(jìng)爭(zhēng)中保持優(yōu)勢(shì)地位。可將該動(dòng)因稱為安全動(dòng)因。管理者在安全動(dòng)因下如何選擇會(huì)計(jì)政策，早期赫普霍恩（1953）和戈登（1964）實(shí)證研究得出的結(jié)論是，管理人員的目標(biāo)并不是所報(bào)告利潤(rùn)的極大化，而是使各期收益均衡化。此后，F(xiàn)udenberg，Tirole（1995）以及MarkL.De-fond，ChulW.Park.，（1997）對(duì)該問題也進(jìn)行了研究。管理者在安全動(dòng)因下，會(huì)根據(jù)當(dāng)期業(yè)績(jī)與未來業(yè)績(jī)的具體情況，選擇增大當(dāng)期業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)政策或選擇減少當(dāng)期業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)政策，以此來平滑收益。即如果當(dāng)期盈余相對(duì)較低，而所期望的未來盈余相對(duì)較高時(shí)，管理者將可能做出增加當(dāng)期盈余的會(huì)計(jì)政策選擇，如選擇直線折舊法而不選擇加速折舊法。如果當(dāng)期盈余相對(duì)較高，但預(yù)期的未來盈余相對(duì)較低時(shí)，管理者將可能做出減少當(dāng)期盈余的會(huì)計(jì)政策選擇，如選擇加速折舊法而不選擇直線折舊法，當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)處于不同態(tài)勢(shì)時(shí)，管理者選用的會(huì)計(jì)程序和方法存在較大的差別。（三）MBO動(dòng)因與職務(wù)動(dòng)因下的行為偏好除了上述的報(bào)酬動(dòng)因與安全動(dòng)因外，我國企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)和意識(shí)形態(tài)的獨(dú)特性決定了管理者還有其他行為動(dòng)因。我國管理者的個(gè)人效用函數(shù)中貨幣報(bào)酬只是一部分，而社會(huì)地位、控制權(quán)的滿足感卻占有相當(dāng)?shù)谋戎亍Ｓ绕湓趪衅髽I(yè)，管理者大部分是由政府委派的政府官員。民營(yíng)企業(yè)這些年發(fā)展迅速，民營(yíng)企業(yè)家也開始要求在政治上享有權(quán)利。由于上市公司經(jīng)理階層的產(chǎn)生仍是行政性，并且從民間自然形成的經(jīng)理階層在產(chǎn)生之后也被“官化”，形成了管理者過度追求自身政治前途的現(xiàn)象。管理層收購（MBO）是管理者利用負(fù)債融資，或是通過股權(quán)交換等經(jīng)濟(jì)手段，用少量的資金收購企業(yè)產(chǎn)權(quán)成為企業(yè)所有者的過程。我國國有企業(yè)由于長(zhǎng)期存在的體制問題，使得管理者獲得的報(bào)酬與付出不成比例，在這種心理失衡的情況下，一些國有企業(yè)的管理者通過MBO使自己變?yōu)楣蓶|，進(jìn)而最大化個(gè)人利益。可將這種動(dòng)因稱為MBO動(dòng)因。管理者出于MBO動(dòng)因，在實(shí)行MBO前期會(huì)傾向于選擇能增加收益，提高企業(yè)凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策；而在實(shí)行MBO當(dāng)期，會(huì)傾向于選擇能減少收益，降低企業(yè)凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策從而降低股價(jià)，管理者就可以低成本購入股票，使自己由管理者轉(zhuǎn)為股東。

二、股東微觀會(huì)計(jì)政策選擇的影響分析（一）資本安全動(dòng)因影響企業(yè)是由各個(gè)利益相關(guān)者組成的，由于許多利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)或投入難以計(jì)量，因此，按每一類利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)或投入的比例，在利益相關(guān)者之間分配經(jīng)濟(jì)利益的方式就無法實(shí)施。當(dāng)有N類利益相關(guān)者時(shí)，一種可行的分配方法是先獨(dú)立確定前N-1類利益相關(guān)者應(yīng)分享的經(jīng)濟(jì)利益，第N類利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益由利益相關(guān)者的總體經(jīng)濟(jì)利益，扣除前N-I類利益相關(guān)者分享的經(jīng)濟(jì)利益后的余額確定（王竹泉，2003）。傳統(tǒng)企業(yè)正是采用這一分配模式，管理者、債權(quán)人、員工、政府分配的經(jīng)濟(jì)利益都在股東之前。管理者與員工的工資、福利計(jì)入了相應(yīng)的成本費(fèi)用，債權(quán)人的利息或者資本化或者費(fèi)用化，三者的經(jīng)濟(jì)利益都在生成利潤(rùn)總額前被扣除。而政府獲得的稅收根據(jù)生成的利潤(rùn)總額計(jì)算，在凈利潤(rùn)形成前被扣除，剩余的經(jīng)濟(jì)利益才是歸股東所有的。可以看出，剩余的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性，可能在分配了其他利益相關(guān)者之后已經(jīng)沒有經(jīng)濟(jì)利益，也可能剩余很大的經(jīng)濟(jì)利益，甚至可能會(huì)出現(xiàn)這樣一種情況。即其他利益相關(guān)者侵蝕了股東的資本。如物價(jià)上漲時(shí)如果仍然選擇歷史成本，會(huì)使資產(chǎn)賬面價(jià)值低于市場(chǎng)價(jià)值，以這個(gè)被低估了的資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)來分配、歸集費(fèi)用，會(huì)使攤銷的費(fèi)用低于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際耗費(fèi)，從而導(dǎo)致以較低的歷史成本與較高的現(xiàn)行收入相配比造成收益不實(shí)。在這種情況下進(jìn)行收益分配，政府將獲得更多的稅收，如果管理者的報(bào)酬與收益掛鉤，則管理者會(huì)獲得更多的獎(jiǎng)金，這實(shí)際上是其他利益相關(guān)者侵蝕了股東的利益。股東投入資本的目的是為了保值增值，首要目標(biāo)是確保資本的安全。由于股東是經(jīng)濟(jì)利益的最后分享者，會(huì)比其他利益相關(guān)者承受更大的風(fēng)險(xiǎn)。而且其他利益相關(guān)者的契約以及契約的執(zhí)行情況會(huì)對(duì)股東的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響，因此股東極為關(guān)注反映這些契約以及執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息。（二）股利動(dòng)因的影響股東擁有股票可以取得資本利得和現(xiàn)金股利。根據(jù)Baker、Farrely和Edelman（1983）的調(diào)查，股東對(duì)資本利得和現(xiàn)金股利的偏好程度是不同的，73％的股東偏好現(xiàn)金股利，75％的股東相信現(xiàn)金股利和資本利得存在風(fēng)險(xiǎn)差異。說明股東對(duì)現(xiàn)金股利偏好。管理者意識(shí)到如果不能滿足股東對(duì)現(xiàn)金StN的偏好，一方面股東可能拋售企業(yè)的股票，從而導(dǎo)致股價(jià)下跌，影響企業(yè)的籌資決策；另一方面，如果企業(yè)業(yè)績(jī)不好沒有股利可分，股東可能通過董事會(huì)撤換管理者，使得管理者的職位得不到保障。因此大多數(shù)管理者便投其所好，會(huì)選擇分配現(xiàn)金股利。因?yàn)楣芾碚咧溃?dāng)企業(yè)滿足股東偏好達(dá)到一定程度時(shí)，在其他條件相同的情況下，股東就愿意為那些支付現(xiàn)金股利的企業(yè)股票支付較高的價(jià)格。因此，股東和管理者之間達(dá)成一種隱性股利契約。隱性股利契約告訴人們，股東和管理者之間存在目標(biāo)股利，會(huì)計(jì)報(bào)告的盈利究竟有多少，在一定程度上要看目標(biāo)股利的需要。我們認(rèn)為，隱性股利契約的存在會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生一定的影響，這種影響主要是指管理者可能通過會(huì)計(jì)政策選擇來改變報(bào)告盈利。當(dāng)盈利不足以支付目標(biāo)股利時(shí)，管理者會(huì)選擇那些能提高企業(yè)盈利的會(huì)計(jì)政策，將盈利上調(diào)以滿足隱含的股利支付契約條款的要求；當(dāng)盈利高于支付的目標(biāo)股利時(shí)，管理者可能傾向于選擇那些能減少企業(yè)盈利的會(huì)計(jì)政策，調(diào)低當(dāng)期收益。（三）資本利得動(dòng)因的影響所謂資本利得是指產(chǎn)權(quán)所有人采用出售、轉(zhuǎn)讓資本資產(chǎn)等方式所獲取的所得，如轉(zhuǎn)讓重大股權(quán)所獲取的所得、轉(zhuǎn)讓證券所獲取的所得等都屬于資本利得。股東在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易時(shí)，總是希望獲得更大的收益。由于資本交易或產(chǎn)權(quán)流動(dòng)的對(duì)象是企業(yè)的凈資產(chǎn)及其潛在獲利能力，因此股東在進(jìn)行資本交易或產(chǎn)權(quán)流動(dòng)時(shí)，從出賣產(chǎn)權(quán)或讓渡資本所有權(quán)的一方看，總是希望評(píng)估較高的凈資產(chǎn)和較高的獲利能力，而購買產(chǎn)權(quán)或獲得資本所有權(quán)的一方則是希望評(píng)估較低的凈資產(chǎn)和較低的獲利能力。因此，在進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易時(shí)會(huì)計(jì)政策選擇的偏好是不同的。出賣產(chǎn)權(quán)或讓渡資本所有權(quán)的一方會(huì)偏好于那些能夠提高凈資產(chǎn)和收益的會(huì)計(jì)政策，而購買產(chǎn)權(quán)或獲得資本所有權(quán)的一方會(huì)偏好于那些能夠降低凈資產(chǎn)和收益的會(huì)計(jì)政策。在股票市場(chǎng)上，股東希望買進(jìn)股票價(jià)格越低越好，而賣出價(jià)格越高越好，這樣可以獲得更大的資本利得。為了滿足自己的利益要求，股東對(duì)待會(huì)計(jì)信息的態(tài)度并非總是對(duì)其監(jiān)督以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確。在許多情況下股東有可能操縱會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而操縱股票的市場(chǎng)價(jià)格，以便在股票交易中謀取私利。管理者是微觀會(huì)計(jì)政策選擇的執(zhí)行主體，股東要操縱會(huì)計(jì)信息必須得到管理者的配合。

三、政府微觀會(huì)計(jì)政策選擇的影響分析（一）稅收對(duì)微觀會(huì)計(jì)政策選擇的影響政府作為征稅者，通過制定稅收法規(guī)來保障其從每一個(gè)企業(yè)中分享經(jīng)濟(jì)利益。在利益相關(guān)者總體經(jīng)濟(jì)利益一定的情況下，經(jīng)營(yíng)者、員工、債權(quán)人等分享的經(jīng)濟(jì)利益越多，政府作為征稅者所獲得的利益就越少，反之，就越多。政府在參與企業(yè)利益分配時(shí)常以流轉(zhuǎn)稅和所得稅的形式取得收入，政府總是期望企業(yè)能夠較多較快地獲得收入（李姝，2003）。因此，在會(huì)計(jì)政策選擇上政府往往偏于激進(jìn)，因?yàn)檫@有利于增加稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)而增加政府收入。而對(duì)于企業(yè)來講，稅收最終總是會(huì)增加企業(yè)的成本，減少其現(xiàn)金流量，并且還增加納稅申報(bào)的信息披露成本，因此管理者總希望通過努力，降低現(xiàn)實(shí)的和潛在的稅賦，包括對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策的選擇和對(duì)未來可能出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施加影響。一般情況下，為了向政府少繳稅，管理者傾向選擇保守或謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)政策。作為征稅者的政府，其經(jīng)濟(jì)利益與其他利益相關(guān)者之間是一種相互制約的關(guān)系。然而有時(shí)政府也會(huì)與其他利益相關(guān)者聯(lián)合起來進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇。政府是由中央政府、地方政府等共同組成的，不同級(jí)別的政府之間以及不同地區(qū)的政府之間也存在著利益的沖突，在我國反映地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與政府官員的升遷有密切的聯(lián)系，地方政府之間的攀比現(xiàn)象也很嚴(yán)重，這些現(xiàn)象的存在導(dǎo)致政府特別是地方政府很容易卷進(jìn)企業(yè)操縱會(huì)計(jì)信息的行為當(dāng)中，其中不乏利用會(huì)計(jì)政策選擇來粉飾業(yè)績(jī)。而操縱的結(jié)果將影響政府作為征稅者的經(jīng)濟(jì)利益，可能使政府的利益增加，也可能使政府的利益減少。因此，在一定條件下，政府可能會(huì)與企業(yè)的其他利益相關(guān)者聯(lián)合，共同影響會(huì)計(jì)政策選擇。（二）政治敏感性對(duì)微觀會(huì)計(jì)政策選擇的影響所謂政治敏感性企業(yè)是指與政治活動(dòng)關(guān)聯(lián)度較大，容易受到政治活動(dòng)傷害的企業(yè)。而非敏感性企業(yè)是指那些遠(yuǎn)離政治活動(dòng)、不容易引起政府或者社會(huì)公眾注意的企業(yè)。企業(yè)的政治敏感性隨著企業(yè)規(guī)模的大小而變化，大型企業(yè)比小型企業(yè)的政治敏感性要強(qiáng)。因此，在其他條件不變的情況下，企業(yè)的規(guī)模越大管理人員就越有可能選擇那些能夠?qū)?dāng)期收益遞延到下期的會(huì)計(jì)政策，即選擇那些可以降低當(dāng)期收益的會(huì)計(jì)政策。實(shí)證研究人員從風(fēng)險(xiǎn)、資本密集化、行業(yè)集中程度等方面研究發(fā)現(xiàn)：政治成本與風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)，高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)更有可能選擇可降低收益的會(huì)計(jì)政策組合；資本密集型公司相對(duì)而言具有較高的政治成本，更有可能減少會(huì)計(jì)收益；行業(yè)集中度說明了在該行業(yè)采取反壟斷管制的可能性，故行業(yè)集中比率越高，管理者就越有可能采用減少會(huì)計(jì)盈利的會(huì)計(jì)政策。（三）政府對(duì)特殊行業(yè)的管制對(duì)微觀會(huì)計(jì)政策選擇的影響在現(xiàn)代社會(huì)中，政府對(duì)企業(yè)的管制有多種方式，其中收費(fèi)管制最為典型。許多企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由政府有關(guān)機(jī)構(gòu)制定的（公用事業(yè)、石油、金融等）。政府確定價(jià)格和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)是上報(bào)的企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。這些價(jià)格或者收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)會(huì)計(jì)上的成本計(jì)算公式來確定：價(jià)格或者收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)＝經(jīng)營(yíng)費(fèi)用＋折舊＋稅收＋rX資產(chǎn)基數(shù)。其中，r代表合理的資產(chǎn)報(bào)酬率（瓦茲、齊默爾曼著，陳少華等譯，1999）。政府和公眾一般希望價(jià)格或者收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)定得低一些，上述公式的5個(gè)要素都含有一定程度的會(huì)計(jì)計(jì)算的不確定性，更進(jìn)一步地講與會(huì)計(jì)政策選擇運(yùn)用有關(guān)。如果這些公司的會(huì)計(jì)資料（成本費(fèi)用、資產(chǎn)或者盈利）能夠?qū)κ召M(fèi)管制起作用，經(jīng)營(yíng)者就會(huì)考慮使用一些手段來增加經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、折舊和資產(chǎn)基數(shù)，手段之一是運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇。其財(cái)務(wù)報(bào)表就可以告知政府或者其他公眾機(jī)構(gòu)：公司的現(xiàn)有盈利水平已經(jīng)不高，政府、公眾不要將公司作為攻擊的靶子，并在重新定價(jià)的談判、價(jià)格聽證會(huì)中保持優(yōu)勢(shì)地位或者主動(dòng)性，爭(zhēng)取提高價(jià)格或者收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。因此對(duì)于那些收費(fèi)管制的企業(yè)，更傾向于選擇能夠增加成本減少收益的會(huì)計(jì)政策。我國許多公用事業(yè)單位采取的就是此種策略，除了本身的經(jīng)營(yíng)管理水平較差引起費(fèi)用龐大和效率低下外，可能其公司選擇能夠增加成本，減少收益的會(huì)計(jì)政策進(jìn)而減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)，以避免政府、公眾對(duì)于高昂定價(jià)和無效率問題的關(guān)注。（四）政府對(duì)資本市場(chǎng)的管制對(duì)微觀會(huì)計(jì)政策選擇的影響政府部門對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管，包括上市資格、增發(fā)配股以及暫停終止上市的規(guī)定會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇產(chǎn)生一定的影響。公司為了獲得上市資格傾向于選擇能增加收益的會(huì)計(jì)政策；為了獲得增發(fā)配股資格，管理者要保證近三年平均凈資產(chǎn)收益率不低于6％，會(huì)根據(jù)實(shí)際情況有些年份可能傾向于選擇激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，有些年份選擇保守的會(huì)計(jì)政策；為了避免暫停或終止上市交易，公司往往在虧損年度，通過會(huì)計(jì)政策選擇造成巨虧，為以后年度盈利做好鋪墊，從而避免連續(xù)三年虧損局面的出現(xiàn)。地方政府為了粉飾業(yè)績(jī)，有時(shí)會(huì)與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)聯(lián)合共同操縱會(huì)計(jì)信息。因此，政府部門對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管會(huì)影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇，有時(shí)政府部門又會(huì)與企業(yè)聯(lián)合起來，共同影響著會(huì)計(jì)政策選擇。

四、債權(quán)人微觀會(huì)計(jì)政策選擇的影響分析債權(quán)人關(guān)心其債權(quán)的安全，即貸款本息是否能夠按時(shí)足額收回；管理者則考慮如何運(yùn)用這些資金為自己和股東謀取更大的利益。由于債權(quán)人與管理者之間的利益取向是不一致的，在貸款時(shí)債權(quán)人往往與債務(wù)人之間訂立一系列限制性條款。而這些條款的主要內(nèi)容大部分與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)有關(guān)，需要依據(jù)企業(yè)出具的財(cái)務(wù)報(bào)告，契約簽訂之后的監(jiān)督也要通過企業(yè)提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來進(jìn)行，這樣債務(wù)人違約的可能性就與企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇有直接的聯(lián)系。會(huì)計(jì)政策變化會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)字產(chǎn)生影響，如對(duì)負(fù)債權(quán)益比率等的影響，從而也會(huì)對(duì)依據(jù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)簽訂的契約條款的約束程度也會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。債權(quán)人通過消除增加盈利的各種會(huì)計(jì)政策選擇，便可削弱將公司的財(cái)富轉(zhuǎn)移到股東手中的能力，從而保障債權(quán)人以債務(wù)契約享有的權(quán)益。同時(shí)，有債務(wù)契約的企業(yè)與沒有債務(wù)契約的企業(yè)相比，前者更可能采用增大盈利和資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策，如直線折舊法而不使用加速折舊法。企業(yè)的負(fù)債權(quán)益率越高，管理者便越有可能選擇可將會(huì)計(jì)利潤(rùn)從未來期間提前至本期的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)越是與特定的、基于會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。債權(quán)人有時(shí)也會(huì)與管理者聯(lián)合起來，通過會(huì)計(jì)政策選擇來滿足各自的利益要求。因?yàn)榕c股東和管理者之間的關(guān)系有所不同，管理者有選擇債權(quán)人的權(quán)利。在債權(quán)人之間競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，債權(quán)人為獲得管理者的青睞，有可能為企業(yè)管理者操縱會(huì)計(jì)信息做跳板，為企業(yè)管理者隱藏收入、逃避納稅、公款私存等提供便利（王竹泉，2003）。這就造成了管理者與債權(quán)人聯(lián)合起來進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)象，在一定程度上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)信息失真的蔓延，值得引起其他利益相關(guān)者的重視。

五、員工微觀會(huì)計(jì)政策選擇的影響分析員工投入人力資本為企業(yè)運(yùn)行提供勞動(dòng)要素，一方面為企業(yè)創(chuàng)造收益，另一方面從企業(yè)獲得工資、獎(jiǎng)金、股份等形式的報(bào)酬。一般在工資和獎(jiǎng)金動(dòng)因下，員工會(huì)在兩方面關(guān)注企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇：一是員工在選擇計(jì)時(shí)工資與計(jì)件工資以及其他以業(yè)務(wù)量為基礎(chǔ)的工資形式時(shí)，由于單位業(yè)務(wù)量的工資標(biāo)準(zhǔn)是與企業(yè)的新創(chuàng)造價(jià)值有關(guān)，一定會(huì)關(guān)注會(huì)計(jì)上對(duì)資本保全價(jià)值的計(jì)量；二是員工不僅會(huì)關(guān)注單位業(yè)務(wù)量的工資標(biāo)準(zhǔn)，而且關(guān)注新增價(jià)值中員工整體收入的比重，它反映了員工階層的基本地位，在員工收入一定的條件下，如果新創(chuàng)造的價(jià)值量大，員工收入的比重就小，相反，新創(chuàng)造的價(jià)值的數(shù)量小，員工收入的比重就大。基于此，員工喜歡選擇激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，這樣可以提高企業(yè)的收益，進(jìn)而提高自己的利益。此外，員工持股計(jì)劃賦予了員工雙重身份。一方面，作為普通員工從企業(yè)獲得工資獎(jiǎng)金，另一方面，作為股份的持有者可以按照持有股數(shù)分享公司的紅利。作為股份的持有者，員工會(huì)更加關(guān)注企業(yè)的獲利情況，如果企業(yè)獲得更多的利潤(rùn)，意味著自己將分得更多的紅利，因此，員工會(huì)偏好能提高企業(yè)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策。

摘要:借鑒會(huì)計(jì)尋租已有研究及實(shí)際表現(xiàn)的基礎(chǔ)之上,對(duì)會(huì)計(jì)尋租的內(nèi)涵進(jìn)行了深刻的描述和分析。所謂會(huì)計(jì)尋租是指在社會(huì)總財(cái)富水平和企業(yè)真實(shí)業(yè)績(jī)(即經(jīng)濟(jì)收益)未改變的前提下,通過改變會(huì)計(jì)信息(即財(cái)務(wù)報(bào)告收益的數(shù)字)來進(jìn)行財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移和資源的不恰當(dāng)配置,從而對(duì)其他社會(huì)主體利益造成損害的一種非生產(chǎn)性尋利活動(dòng)。所討論的是指通過企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇改變其真實(shí)收益,以取得不應(yīng)得的資源或財(cái)富而進(jìn)行的尋租活動(dòng)的相關(guān)問題。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)政策選擇;尋租;動(dòng)因;危害;扼制對(duì)策

1利用會(huì)計(jì)政策選擇尋租的案例

1.1會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行尋租的道德準(zhǔn)則

新指令明確了法定審計(jì)者的責(zé)任并用一系列道德準(zhǔn)則鞏固了審計(jì)者的這些職責(zé)以確保審計(jì)者的客觀性和獨(dú)立性。眾所周知,拉瑪特事件出現(xiàn)后,歐盟有了更清醒的認(rèn)識(shí),更趨向于接受“薩班斯-奧克斯利法案”中所昭示的美式“規(guī)則導(dǎo)向性”理念。審計(jì)者和規(guī)則制定者已經(jīng)充分意識(shí)到這點(diǎn)并一直致力于尋求最佳的職業(yè)實(shí)踐方式。正如官方代表FritsBolkestein(歐盟內(nèi)部市場(chǎng)委員)所說:審計(jì)者是我們防范那些想要偽造賬目的舞弊者的主要“防線”……沒有人會(huì)天真地認(rèn)為只要出臺(tái)一些指令就將會(huì)一舉杜絕會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象……但是我們現(xiàn)在所提議的只將會(huì)是為審計(jì)過程“注入”更多的嚴(yán)密性和“一劑”更強(qiáng)烈的道德觀念。

1.2利用強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策的空間進(jìn)行尋租

由于盈余管理以會(huì)計(jì)政策的可選擇性為前提,所以,手段的應(yīng)用是在會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則的范圍內(nèi)進(jìn)行的。主要表現(xiàn)在對(duì)需要估計(jì)的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,如計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)提折舊,費(fèi)用成本化,成本分?jǐn)偤痛尕浻?jì)價(jià)等來達(dá)到修正公司盈余的目的。利用資產(chǎn)重組將公司外部巨額利潤(rùn)注入公司內(nèi)部,將虧損輸出公司,以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。利用關(guān)聯(lián)交易通過合法不合理的方式將關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤(rùn)向上市公司轉(zhuǎn)移,而將虧損轉(zhuǎn)出。上市公司達(dá)到盈余管理的目的,利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,在公司業(yè)績(jī)良好時(shí)多計(jì)提準(zhǔn)備,在業(yè)績(jī)不佳時(shí)少計(jì)提準(zhǔn)備,以調(diào)節(jié)利潤(rùn),利用虛擬資產(chǎn)和股權(quán)投資,利用時(shí)間差和政策變更也是公司常用的盈余管理的一種方式。

2利用會(huì)計(jì)政策選擇尋租的動(dòng)因

現(xiàn)階段我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下則會(huì)帶來嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果,它將引起投資決策失誤和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的無效配置,使交易成本越來越高,最終導(dǎo)致交易的停頓,企業(yè)無法籌集到資金而紛紛破產(chǎn),整個(gè)社會(huì)將陷入經(jīng)濟(jì)危機(jī)之中。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題已成為嚴(yán)重制約與阻礙我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大瓶頸并引起社會(huì)各界的極大關(guān)注。因此，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低一定程度上取決于合理的會(huì)計(jì)政策，要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，必須要有合理的會(huì)計(jì)政策，會(huì)計(jì)政策對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著舉足輕重的作用。

一、關(guān)于會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的概念及特征

會(huì)計(jì)政策，是指會(huì)計(jì)政策主體為指導(dǎo)會(huì)計(jì)運(yùn)行，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)，就會(huì)計(jì)確認(rèn)，計(jì)量，記錄，報(bào)告而做出的制度安排。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是體現(xiàn)會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中的價(jià)值運(yùn)動(dòng)和增值過程的狀況及特征的經(jīng)濟(jì)信息，它反映了特定會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況和一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征包括主要質(zhì)量特征和次要質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息具備的兩個(gè)主要質(zhì)量特征——相關(guān)性和可靠性，所謂相關(guān)性，是指與決策有關(guān)，具備改變決策的能力。所謂可靠性是指確保信息能免欲錯(cuò)誤及偏差，并能真實(shí)反映它應(yīng)反映的現(xiàn)象。可比性和一致性也是良好會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的質(zhì)量。但這些品質(zhì)不是信息本身的質(zhì)量，而是兩項(xiàng)信息之間的關(guān)系應(yīng)具備的質(zhì)量。因此，將其稱為次要質(zhì)量。

二、會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的原因?qū)?huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

首先會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的第一個(gè)原因是會(huì)計(jì)的模糊性。會(huì)計(jì)的模糊性是指由于會(huì)計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)計(jì)量方法、計(jì)量手段以及會(huì)計(jì)人員對(duì)客觀事物認(rèn)識(shí)的局限性而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息與實(shí)際情形的近似性。例如，在將生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配時(shí)，我們往往很難分清哪一筆費(fèi)用應(yīng)由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，哪一筆費(fèi)用應(yīng)由在產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，只能將“生產(chǎn)成本”科目中歸集的生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和未完工產(chǎn)品之間進(jìn)行大略的分?jǐn)偂０凑諘?huì)計(jì)上的“重要性”原則，其分配的方法有：不計(jì)算在產(chǎn)品成本、在產(chǎn)品按年初成本計(jì)價(jià)、在產(chǎn)品直接材料成本法、在產(chǎn)品定額成本法、約當(dāng)產(chǎn)量法等。在政府統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)制度中規(guī)定企業(yè)可選擇的各種不同的成本核算方法，這就是一種宏觀會(huì)計(jì)政策,企業(yè)根據(jù)本行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，產(chǎn)品生產(chǎn)的具體情況，從宏觀會(huì)計(jì)政策中提供的各種核算程序和方法中選擇一種進(jìn)行企業(yè)的成本核算，并在提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中加以揭示，這就是微觀的會(huì)計(jì)政策。

會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的第二個(gè)原因，來自不同的會(huì)計(jì)觀點(diǎn)。例如說固定資產(chǎn)的折舊方法，一種認(rèn)為應(yīng)實(shí)施快速折舊法，其理由為：?由于科技進(jìn)步，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高，機(jī)器設(shè)備的無形損耗加快，使得企業(yè)正在使用中的固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值相對(duì)降低，為正確反映企業(yè)固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，和有利于技術(shù)進(jìn)步，應(yīng)實(shí)施快速折舊法；即使資產(chǎn)的實(shí)際生產(chǎn)能力在各期基本均衡，固定資產(chǎn)的使用成本也應(yīng)該大體相等。但由于固定資產(chǎn)的成本包括計(jì)提的折舊費(fèi)用和修理維護(hù)費(fèi)用兩個(gè)方面，修理費(fèi)用會(huì)隨資產(chǎn)使用年限的增加而增加，故折舊費(fèi)用就應(yīng)逐年減少。另一種則主張直線法，即平均年限法，也有一定的道理：快速折舊法具有較大的隨意性，計(jì)提折舊加快程度很難與實(shí)際無形損耗程度一致；直線法很早就被廣泛使用，積累了許多的經(jīng)驗(yàn)資料，為確定各類固定資產(chǎn)的折舊率提供了大量有用的歷史數(shù)據(jù)。采用直線法前后一貫，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。上述兩種觀點(diǎn)都有一定的道理。因此，在我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，“固定資產(chǎn)折舊應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)工作量，采用年限平均法或者工作量（或產(chǎn)量）法計(jì)算。如符合有關(guān)規(guī)定，也可采用加速折舊法”。這就是因會(huì)計(jì)觀點(diǎn)不同而產(chǎn)生的宏觀會(huì)計(jì)政策,會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的兩個(gè)原因?qū)?huì)計(jì)信息質(zhì)量有以下影響：

1、利益的共享性。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)向包括政府、現(xiàn)有的股東、潛在的股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、職工等相關(guān)的利益各方充分披露其會(huì)計(jì)信息,而這些利益相關(guān)方與企業(yè)彼此之間都有其各自獨(dú)立的利益,且利益不完全一致,尤其是政府與企業(yè)的利益相關(guān)性更低,因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為了保證自己效用函數(shù)的最大化,必須平衡各個(gè)利益集團(tuán)之間的利害關(guān)系,緩解各利益集團(tuán)對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的抵制壓力,并使制定的準(zhǔn)則、制度早日被相關(guān)各方接受。顯然放寬通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的選擇空間,是實(shí)現(xiàn)這一目的的有效途徑之一。

2、企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性與復(fù)雜性。由于企業(yè)所處的環(huán)境千差萬別,企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況、經(jīng)營(yíng)規(guī)模各不相同,為了使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露能夠從其所處的特定經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)狀況出發(fā),最恰當(dāng)?shù)姆从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況,準(zhǔn)則、制度就有必要留有一定的彈性空間,即在統(tǒng)一性的同時(shí)還需要一定的靈活性,允許企業(yè)在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)在不同的具體原則、多樣的會(huì)計(jì)處理之間進(jìn)行選擇。

與會(huì)計(jì)政策選擇相關(guān)的主要理論有以下三類:一是有效市場(chǎng)假說,二是實(shí)證會(huì)計(jì)理論,三是經(jīng)濟(jì)后果理論。會(huì)計(jì)政策選擇的理論問題還關(guān)系到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

一、有效市場(chǎng)假說(EMH)

簡(jiǎn)森1978年把有效市場(chǎng)定義為:對(duì)一組信息Qt,如果根據(jù)該組信息從事交易無法賺取到經(jīng)濟(jì)利潤(rùn),那么市場(chǎng)是有效的。1

EMH理論認(rèn)為,在次強(qiáng)式或強(qiáng)式股票市場(chǎng)上,市場(chǎng)能夠無任何偏好地對(duì)包括會(huì)計(jì)程序變動(dòng)在內(nèi)的所有信息作出反應(yīng)。稅收是會(huì)計(jì)變動(dòng)唯一可引起的現(xiàn)金流量效應(yīng)。在沒有稅收條件下,會(huì)計(jì)程序的變化不會(huì)影響股票價(jià)格。EMH預(yù)測(cè)不論股票價(jià)格如何隨著會(huì)計(jì)收益的變動(dòng)而波動(dòng),最終的股票價(jià)格肯定是對(duì)股票未來價(jià)值的無偏倚計(jì)量。

EMH認(rèn)為,由于信息交流,資本市場(chǎng)終會(huì)了解一家公司是否存在現(xiàn)金流動(dòng)問題。一家公司絕不可能依靠會(huì)計(jì)來作為欺詐手段,長(zhǎng)期隱瞞現(xiàn)金流動(dòng)問題。一旦為外界發(fā)現(xiàn),那么,次強(qiáng)式以上的股票市場(chǎng)就會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)收益中隱含的未來現(xiàn)金流動(dòng)問題作出大致正確的評(píng)估并通過當(dāng)期股票價(jià)格反映出來。證券市場(chǎng)不會(huì)總是被會(huì)計(jì)收益引入歧途,而會(huì)作出對(duì)股票未來價(jià)值的不偏不倚的估計(jì)。甚至在某企業(yè)特定的會(huì)計(jì)程序不為外界所知時(shí),有效的證券市場(chǎng)仍將對(duì)該企業(yè)運(yùn)用的會(huì)計(jì)程序作出無偏見的預(yù)測(cè),并對(duì)該會(huì)計(jì)程序?qū)a(chǎn)生的未來預(yù)期收益的程序作出不偏倚的評(píng)估。

總之,EMH認(rèn)為會(huì)計(jì)政策選擇無關(guān)緊要,不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和企業(yè)價(jià)值,有效資本市場(chǎng)將形成不偏倚的股票價(jià)格。

二、實(shí)證會(huì)計(jì)理論(PAT)

PAT對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的研究是通過對(duì)分紅計(jì)劃、債務(wù)契約和政治成本的考察,推導(dǎo)出有關(guān)的三大假設(shè)。2

提要：會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響既涉及到會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，又涉及到所得稅的會(huì)計(jì)處理，令不少會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中感到很困難。本文假設(shè)其間所得稅稅率不變，對(duì)追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響進(jìn)行了分析，指出了會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響與遞延稅款調(diào)整的關(guān)系，并概括出一套確定追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更所得稅影響的簡(jiǎn)捷方法。

有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響是追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)問題。但在相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中卻沒有具體的說明。如何理解追溯調(diào)整法下會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響以及如何確定會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響金額是有關(guān)會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵，筆者就此談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

在追溯調(diào)整法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響，是會(huì)計(jì)政策變更時(shí)在舊的會(huì)計(jì)政策下所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的原有金額與在新的會(huì)計(jì)政策下所得稅費(fèi)用累計(jì)至變更年度期初的應(yīng)有金額之間的差額。特別要強(qiáng)調(diào)的是，這里所講的所得稅是指所得稅費(fèi)用，而不是應(yīng)交所得稅。

會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響即會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)如何確定，屬于所得稅會(huì)計(jì)的問題。會(huì)計(jì)上有關(guān)所得稅的處理方法有兩種，一種是應(yīng)付稅款法，另一種是納稅影響會(huì)計(jì)法。在不同的所得稅會(huì)計(jì)處理方法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整數(shù)的確定形式也會(huì)不一樣。

一、應(yīng)付稅款法下按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更處理時(shí)的所得稅影響

在應(yīng)付稅款法下，由于某年發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。即在應(yīng)付稅款法下，本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅。另外，雖然會(huì)計(jì)政策的變更會(huì)使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)發(fā)生改變，但卻不會(huì)改變會(huì)計(jì)政策變更年度之前各年的應(yīng)稅所得以及應(yīng)交所得稅（我國《企業(yè)所得稅暫行條例》沒有這樣的規(guī)定）。既然在應(yīng)付稅款法下本期的所得稅費(fèi)用總是等于本期的應(yīng)交所得稅，而會(huì)計(jì)政策變更又不會(huì)改變應(yīng)交所得稅；那么會(huì)計(jì)政策的變更當(dāng)然也不會(huì)使所得稅費(fèi)用發(fā)生改變，從而也就不存在會(huì)計(jì)政策變更的所得稅費(fèi)用調(diào)整的問題。也就是說，在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響為零。

所以在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤(rùn)差異－零=會(huì)計(jì)政策變更前后的稅后利潤(rùn)差異。

例1：A企業(yè)某年在舊會(huì)計(jì)政策下的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得均為100萬元，應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用均為33萬元。假設(shè)在新的會(huì)計(jì)政策下，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)變?yōu)?0萬元。應(yīng)稅所得不會(huì)因會(huì)計(jì)政策的變更而改變，還是100萬元。應(yīng)交所得稅也與會(huì)計(jì)政策變更之前一樣，是33萬元。既然在應(yīng)付稅款法下所得稅費(fèi)用總等于應(yīng)交所得稅，那么會(huì)計(jì)政策變更之后的所得稅費(fèi)用也是33萬元。則會(huì)計(jì)政策變更前后的稅前利潤(rùn)差異為10萬元（100－90），稅后利潤(rùn)差異為10萬元（67－57）。

會(huì)計(jì)政策應(yīng)服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，而稅收政策則服從和服務(wù)于稅收目標(biāo)。從兩者的相互關(guān)系看，稅收政策是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)環(huán)境因素，它制約和影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與披露方法；會(huì)計(jì)政策則是稅收制度的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)，它決定或影響稅收政策的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)政策和稅收政策的基本關(guān)系模式主要有兩種，一是基本統(tǒng)一模式，即會(huì)計(jì)政策和稅收政策基本保持一致甚至完全統(tǒng)一。實(shí)行“兩則兩制”前我國基本上采用這種模式。二是基本分離模式，即會(huì)計(jì)政策和稅收政策有統(tǒng)一性，更有獨(dú)立性，針對(duì)具體的會(huì)計(jì)(涉稅)事項(xiàng)，分別規(guī)定不同的具體處理原則和方法，使兩種政策之間保持一定的甚至大量的差異。現(xiàn)階段我國采用這種模式。下面以企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和幾個(gè)主要稅種的稅收法律法規(guī)為依據(jù)，對(duì)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)政策和稅收政策在負(fù)債方面的主要差異進(jìn)行比較和探討。

負(fù)債是指企業(yè)過去的交易事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。企業(yè)的負(fù)債，按其流動(dòng)性不同，分為流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債。會(huì)計(jì)政策與稅收政策在負(fù)債方面的主要差異有以下幾個(gè)方面。

放棄債權(quán)。指?jìng)鶛?quán)人主動(dòng)或非主動(dòng)放棄應(yīng)收債權(quán)的行為。對(duì)債務(wù)人而言，債權(quán)人放棄債權(quán)后就有一個(gè)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與申報(bào)納稅的問題。從實(shí)踐上看，大致有三種具體情形。第一種情形，因債權(quán)人破產(chǎn)、撤銷等原因，債務(wù)人無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積。而按《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)作為其他應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。第二種情形，債權(quán)人與債務(wù)人進(jìn)行債務(wù)重組后，債務(wù)人少支付的債務(wù)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)支付債務(wù)賬面金額與實(shí)際清償債務(wù)之間的差額，應(yīng)轉(zhuǎn)作資本公積，現(xiàn)行稅法對(duì)該項(xiàng)差額明確規(guī)定應(yīng)并計(jì)征稅。國家稅務(wù)總局的2003第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。”一次性并計(jì)納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。國家稅務(wù)總局取消該項(xiàng)審批后，按國稅發(fā)[2004]82號(hào)規(guī)定，納稅人在1個(gè)納稅年度內(nèi)債務(wù)重組所得占應(yīng)納稅所得額50％以上的，才可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。第三種情形，債權(quán)人主動(dòng)宣布放棄債權(quán)，債務(wù)人轉(zhuǎn)為資本公積或長(zhǎng)期掛賬，對(duì)此應(yīng)否計(jì)征企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅法尚無明確規(guī)定。但外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅已有相應(yīng)的規(guī)定。國家稅務(wù)總局國稅字[1999]195號(hào)文件針對(duì)外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的應(yīng)付未付款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度的收益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”

預(yù)計(jì)負(fù)債。包括企業(yè)對(duì)外擔(dān)保、商業(yè)承兌票據(jù)貼現(xiàn)、未決訟訴、產(chǎn)品質(zhì)量保證等很可能產(chǎn)生的負(fù)債。按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)(指可能性超過50％、小于或等于95％)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。如果企業(yè)清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，則補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到時(shí)(可能性大于95％小于100％)，作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)且確認(rèn)補(bǔ)償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。從這個(gè)規(guī)定中可以看出，會(huì)計(jì)上針對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)負(fù)債的概率較大，確認(rèn)資產(chǎn)的概率較小，這也是穩(wěn)健性原則的體現(xiàn)。而稅收上針對(duì)費(fèi)用和損失，通常堅(jiān)持實(shí)際支付(發(fā)生)原則，不論是企業(yè)所得稅還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，一般都不承認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

借款費(fèi)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第77條規(guī)定：“企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，是指因借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。”《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第33條規(guī)定：“借款費(fèi)用是納稅人為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要承擔(dān)的、與借入資金相關(guān)的利息費(fèi)用，包括長(zhǎng)期、短期借款的利息，與債券相關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，安排借款時(shí)發(fā)生的輔助費(fèi)用的攤銷，與借入資金有關(guān)的作為利息費(fèi)用調(diào)整額的外幣借款產(chǎn)生的差額。”對(duì)借款費(fèi)用的定義，這兩項(xiàng)規(guī)定基本一致。從理論上說，未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷額也屬于借款費(fèi)用。財(cái)政部在財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文件中明確規(guī)定：“在融資租入固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，而不計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。”為了便于比較，這里重點(diǎn)討論長(zhǎng)期借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)與稅收政策差異。長(zhǎng)期借款費(fèi)用的政策差異，焦點(diǎn)是如何劃分資本化與費(fèi)用化的問題。具體來說，包括資本化的范圍不同、資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同、資本化的計(jì)算方法不同三個(gè)方面。第一，就借款費(fèi)用資本化的范圍而言，按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定，只有專門借款(指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng))的借款費(fèi)用才有資本化的問題，而按《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而借款所發(fā)生的借款費(fèi)用，為投資而借入資金發(fā)生的借款費(fèi)用，為開發(fā)房地產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，都有資本化或成本化的問題。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號(hào))中，對(duì)企業(yè)投資的借款費(fèi)用處理作了修改，規(guī)定納稅人為對(duì)外投資而發(fā)生的借款費(fèi)用，符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第6條和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第36條規(guī)定的，可以直接扣除，不需要資本化和計(jì)入有關(guān)投資的成本。財(cái)政部財(cái)基字[1999]74號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)管理若干問題的補(bǔ)充規(guī)定》和財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借入的資金所發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，在開發(fā)產(chǎn)品完工之前，計(jì)入開發(fā)成本。開發(fā)產(chǎn)品完工之后而發(fā)生的利息等借款費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。”關(guān)鍵性差異在于購置無形資產(chǎn)的借款費(fèi)用是否需要資本化。第二，就借款費(fèi)用資本化(成本化)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而言，會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)“所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化；稅收上對(duì)購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“交付使用前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)強(qiáng)調(diào)“房地產(chǎn)完工之前”，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)資本化。根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”可從以下幾個(gè)方面來判斷，即固定資產(chǎn)的實(shí)體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成；所購建的固定資產(chǎn)與設(shè)計(jì)或合同要求相符或基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符的地方，也不影響其正常使用；繼續(xù)發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。第三，就資本化或成本化的計(jì)算方法而言，按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在計(jì)算固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，首先要具備三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始，然后還要通過計(jì)算非正常中斷時(shí)間(暫停資本化時(shí)間)、加權(quán)平均支出、加權(quán)平均利率，最后再計(jì)算出應(yīng)資本化的金額。而稅法并未作出類似具體的規(guī)定。對(duì)不能準(zhǔn)確劃分用途的借款，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：“納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)和資本性支出所占資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用。”

應(yīng)交增值稅。現(xiàn)行增值稅規(guī)定對(duì)一般納稅人采用規(guī)范的征收制度，即確定銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額后計(jì)算確定應(yīng)納稅額；對(duì)小規(guī)模納稅人則采用簡(jiǎn)易征收制度，即直接以銷售額和規(guī)定的征收率計(jì)算確定應(yīng)納稅額。由于會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定不一致，一般納稅人的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)確認(rèn)同稅法確認(rèn)產(chǎn)生差異，必然影響到應(yīng)納稅額。銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異緣于收入的確認(rèn)差異，有關(guān)收入的確認(rèn)差異不再探討，這里著重探討進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)差異。按會(huì)計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定，企業(yè)外購貨物，不論貨物是否驗(yàn)收入庫，也不論貨款是否實(shí)際支付，凡符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定的交易成立條件，均應(yīng)確認(rèn)為采購業(yè)務(wù)成立，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額均記入“應(yīng)交增值稅”借方進(jìn)行抵扣。而稅法出于加強(qiáng)征收管理考慮，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)定了具體的條件和時(shí)限。在取得手工開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[1995]15號(hào)文件規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物(包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用)，必須在購進(jìn)的貨物已經(jīng)驗(yàn)收入庫后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物(包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用)，必須在購進(jìn)的貨物付款后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這意味著工業(yè)企業(yè)尚未驗(yàn)收入庫的外購貨物和商業(yè)企業(yè)尚未付款的外購貨物，會(huì)計(jì)上當(dāng)期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，稅法規(guī)定當(dāng)期不能抵扣。在取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票情況下，按國稅發(fā)[2003]17號(hào)文件規(guī)定，增值稅一般納稅人申請(qǐng)抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅一般納稅人認(rèn)證通過的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在認(rèn)證通過的當(dāng)期按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，否則不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這項(xiàng)規(guī)定雖然不再強(qiáng)調(diào)貨物驗(yàn)收入庫或貨款支付要求，但對(duì)于逾期認(rèn)證或認(rèn)證通過后未及時(shí)申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票，會(huì)計(jì)核算與稅法要求之間仍然會(huì)產(chǎn)生差異。因此對(duì)購貨企業(yè)而言，增值稅專用發(fā)票的及時(shí)認(rèn)證和抵扣至關(guān)重要。

稅收籌劃也稱為納稅籌劃,是指在國家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi),通過對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)進(jìn)行的前期籌劃,盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān),以獲取稅收利益。也即是充分利用稅法提供的一切優(yōu)惠,在諸多可選的方案中選擇最優(yōu)方案,以期達(dá)到稅后利潤(rùn)最大化。

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則,以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。我國的會(huì)計(jì)政策可以分為兩類。一類是強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策：如會(huì)計(jì)期間的劃分、記賬貨幣、會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成和格式、各種資產(chǎn)的入賬價(jià)值的規(guī)定，收入確認(rèn)的原則等。這些是企業(yè)必須遵循的，不受稅收籌劃的影響。另一類是可選擇的會(huì)計(jì)政策：如存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞賬準(zhǔn)備和財(cái)產(chǎn)損失核算方法、長(zhǎng)期投資折溢價(jià)的攤銷方法、長(zhǎng)期投資核算方法、成本費(fèi)用的攤銷方法、收入確認(rèn)和結(jié)算方式等。這些可以選擇的會(huì)計(jì)政策為稅收籌劃提供了可以執(zhí)行的空間，企業(yè)可以根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況和稅收的相關(guān)法規(guī)在權(quán)衡利弊的前提下，選擇能夠節(jié)稅的最優(yōu)會(huì)計(jì)政策。

會(huì)計(jì)政策的選擇主要包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)初次發(fā)生時(shí)的選擇和由于客觀環(huán)境的變化而變更原會(huì)計(jì)政策，轉(zhuǎn)而采用新的會(huì)計(jì)政策。通過會(huì)計(jì)政策的選擇，可以達(dá)到遞延納稅，獲取資金的時(shí)間價(jià)值效果；通過會(huì)計(jì)政策的選擇可以縮小應(yīng)納稅所得額，達(dá)到少納稅的目的；通過會(huì)計(jì)政策的選擇，可以充分享受稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化。對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇不容易受外部的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)條件的約束。籌劃成本低，易于操作，一般不改變企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)方式。在各種稅收籌劃中，會(huì)計(jì)政策的影響是最為明顯的，可以說企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的過程也是一個(gè)會(huì)計(jì)政策選擇的過程。

下面我們就以固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法的選擇為例來看會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)稅收籌劃的影響，固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)偂９潭ㄙY產(chǎn)折舊是成本費(fèi)用的組成部分，是影響企業(yè)所得稅的一個(gè)重要因素。而影響固定資產(chǎn)折舊大小的因素有固定資產(chǎn)原始價(jià)值，預(yù)計(jì)凈殘值，預(yù)計(jì)使用年限和固定資產(chǎn)折舊方法等。我們可以從這幾個(gè)方面來看其對(duì)稅收籌劃的影響:

1.從固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)看:但固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)有明確的處理原則，固定資產(chǎn)的價(jià)值確定后，除有下列特殊情況外，一般不得進(jìn)行調(diào)整：(1)國家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資:(2)將固定資產(chǎn)的一部分拆除；（3)固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認(rèn)損失:（4)根據(jù)實(shí)際價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)值或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)有錯(cuò)誤。所以說固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)幾乎不具有彈性，納稅人很難在這方面做合理避稅籌劃的文章。

2.從預(yù)計(jì)凈殘值看：企業(yè)新購置的固定資產(chǎn)在計(jì)算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為原價(jià)的5%。這也就導(dǎo)致利用殘值進(jìn)行稅收籌劃的可能性不大。

3.從預(yù)計(jì)使用年限看：會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限只規(guī)定了一個(gè)范圍，這使得預(yù)計(jì)使用年限的確定容納了一些人為的因素,為稅收籌劃提供了可能性。對(duì)于創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇的企業(yè)一般應(yīng)延長(zhǎng)折舊年限，以使更多的折舊遞延到減免稅期滿后的成本中，從而達(dá)到節(jié)稅的目的；對(duì)于處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期，且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè),一般應(yīng)縮短折舊年限,加速成本回收，使利潤(rùn)后移,在延期納稅中獲取資金的時(shí)間價(jià)值,相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款。

4.從固定資產(chǎn)折舊方法看：固定資產(chǎn)的折舊方法有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，而不同的折舊方法對(duì)納稅企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不同的稅收影響。主要對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和補(bǔ)償時(shí)間會(huì)造成早晚不同，進(jìn)而影響到企業(yè)利潤(rùn)額受沖減的程度。但我國現(xiàn)行稅法對(duì)折舊方法做了明確規(guī)定，即絕大多數(shù)企業(yè)只能選用直線折舊法。只有部分企業(yè)的部分固定資產(chǎn)才可以選用加速折舊法。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收籌劃日益成為納稅人理財(cái)或者經(jīng)營(yíng)管理整體中不可或缺的一個(gè)重要組成部分。稅收籌劃又稱為稅務(wù)籌劃，是指納稅人在履行法律義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法賦予的權(quán)利，通過企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃和安排，盡可能節(jié)約納稅的一種方法和手段。稅收籌劃不同于偷稅、漏稅。而是以稅法為依據(jù)，做出繳納稅負(fù)最低的選擇。稅收籌劃的目的在于減少納稅成本，謀求最大的稅收利益。

會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。我國的會(huì)計(jì)政策可以分為兩類。一類是強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策：如會(huì)計(jì)期間的劃分、記賬貨幣、會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成和格式等。具體業(yè)務(wù)所遵循的會(huì)計(jì)政策，如應(yīng)收賬款等各種資產(chǎn)的入賬價(jià)值的規(guī)定，收入確認(rèn)的原則，計(jì)提各種準(zhǔn)備的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，債務(wù)重組、非貨幣性交易的處理原則。這些是企業(yè)必須遵循的，不受稅收籌劃的影響。另一類是可選擇的會(huì)計(jì)政策：如具體會(huì)計(jì)政策的選擇，具體包括：①壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法、比例等由企業(yè)自行確定；②八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取由企業(yè)自行確定；③短期投資的期末采用成本與市價(jià)孰低法，即可以采用投資總體、類別和單項(xiàng)投資計(jì)提準(zhǔn)備；④存貨計(jì)價(jià)方法可選擇先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等確定；⑤股權(quán)投資可以采用成本法和權(quán)益法；⑥固定資產(chǎn)折舊核算可以選擇年限平均法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值由企業(yè)根據(jù)具體情況確定；⑦所得稅的核算可以選擇應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。在納稅影響會(huì)計(jì)法中又可以選擇遞延法和債務(wù)法。

由于這些可選擇的會(huì)計(jì)政策以及企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性，就為稅收籌劃提供了可執(zhí)行的空間。會(huì)計(jì)政策的選擇既包括某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)初次發(fā)生時(shí)的選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會(huì)計(jì)政策，轉(zhuǎn)而采用新的會(huì)計(jì)政策。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在國家會(huì)計(jì)法規(guī)的指導(dǎo)下，結(jié)合實(shí)際情況選擇能恰當(dāng)反映本企業(yè)財(cái)務(wù)關(guān)況和經(jīng)營(yíng)成果的某種會(huì)計(jì)原則、方法和程序，這就是會(huì)計(jì)政策選擇。在各種稅收籌劃中，會(huì)計(jì)政策選擇中的稅收籌劃與會(huì)計(jì)制度最密切。且不受外部的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)條件的約束。籌劃成本低，易于操作，一般不改變企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)方式。所以利用會(huì)計(jì)政策選擇進(jìn)行稅收籌劃會(huì)越來越受到企業(yè)的重視。同時(shí)由于我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度在不斷完善中，向統(tǒng)一性，國際性方向靠攏，擴(kuò)展了會(huì)計(jì)政策的選擇空間，隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快以及加入WTO等各種因素的變化，我國稅收籌劃會(huì)計(jì)政策選擇的空間必將不斷擴(kuò)大。

企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇中進(jìn)行稅收籌劃，不能單純考慮自身利益的最大化。而必須兼顧方方面面。總的來說，在會(huì)計(jì)政策選擇中進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)遵循以下三個(gè)原則：①企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，必須遵守會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅要充分考慮企業(yè)內(nèi)部管理的要求，也要顧及企業(yè)外部各方面的利益和要求。②以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和政策為導(dǎo)向，每個(gè)企業(yè)都有自身的發(fā)展目標(biāo)，都有其達(dá)到目標(biāo)所采取的政策。可以說，會(huì)計(jì)政策選擇中的稅收籌劃是完成企業(yè)目標(biāo)和貫徹企業(yè)政策的一種手段。③企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己怕具體情況，選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行稅收籌劃。會(huì)計(jì)政策一經(jīng)確定，除特殊情況外，不得隨意變更。企業(yè)稅收籌劃的目的是在法定范圍內(nèi)最大限度地減少自身的納稅支出并獲得最大的節(jié)稅收益。為此，企業(yè)一般是通過選擇低稅負(fù)的納稅方法和遞延納稅期這兩種方法來獲得節(jié)稅利益。下面，就選擇幾個(gè)方面的會(huì)計(jì)政策選擇中的稅收籌劃方法來分析，來增加對(duì)這種稅收籌劃方法知識(shí)的認(rèn)識(shí)。

1、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)攤銷中的稅收籌劃

固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。因此，折舊或攤銷額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。我國會(huì)計(jì)制度允許使用平均年限法、工作量法和加速折舊方法中的年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。由于折舊方法不同，各年的折舊額也不同，使各年的所得稅在數(shù)額和時(shí)間上產(chǎn)生了變化。企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)，應(yīng)考慮不同的折舊方法給企業(yè)帶來的影響，即所取得的稅收籌劃收益如何。加速折舊方法由于前期折舊額大，后期折舊額小，就遞延了一部分的所得稅款，相當(dāng)于從國家那里得到了一筆無息貸款。因此，相比較而言，采用加速折舊法提折舊是一種有效的節(jié)稅方法。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)制度雖然對(duì)固定資產(chǎn)折舊或攤銷年限作了分類規(guī)定，但仍有一定的彈性。對(duì)沒有明確規(guī)定折舊或攤銷年限的資產(chǎn)可盡量選擇較短的年限，以盡快將固定資產(chǎn)折舊提完，將無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷完，這樣也遞延了稅款。

2、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目中的稅收籌劃

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備項(xiàng)目。企業(yè)不得刻意多提或少提減值準(zhǔn)備。目前稅法對(duì)各項(xiàng)減值準(zhǔn)備允許扣除的限額并無具體的規(guī)定。這種情況下，企業(yè)應(yīng)及時(shí)，靈活地計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。從而增加計(jì)稅時(shí)的可扣除金額，以獲得盡可能多的節(jié)稅利益。對(duì)于那些由于經(jīng)營(yíng)情況變化如原材料價(jià)格上漲、投資的股票債券升值、子公司業(yè)績(jī)的提升等原因引起相應(yīng)準(zhǔn)備的沖回，仍將按有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理，并將沖回的準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)年的利潤(rùn)。